La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

12La TVA est régie par une directive de 1998 (02/998/CM/UEMOA), qui visait à homogénéiser l’application de cet impôt dans les États membres – tous les États sauf la Guinée-Bissau avaient une TVA avant cette directive. Ses principaux éléments sont :

• Un seuil d’assujettissement entre 30 et 50 M FCFA pour les ventes de biens et entre 15 et 25 M FCFA pour les prestations de services,
• Un taux unique de taxation compris entre 15 et 20 %,
• Des règles communes pour le calcul de l’assiette (i.e. les transactions imposables).
• Une liste de biens et de services exonérés, incluant les services de santé, les médicaments, les services d’éducation, les livres, la presse écrite, les tranches sociales des consommations d’eau et d’électricité, les produits agricoles non transformés. Les services bancaires et d’assurance, l’immobilier (résidentiel et commercial) et la location immobilière sont également exonérés lorsqu’ils sont soumis à une taxe spécifique. Enfin, les exportations sont exonérées et donnent droit à un remboursement des crédits TVA si le bien exporté est taxable sur le marché national.
• Les États peuvent ou non assujettir le secteur agricole à la TVA.
• La déductibilité de la TVA sur les intrants ne concerne pas les dépenses de restauration, de spectacles, les véhicules de tourisme et les achats de carburants. Les États membres peuvent étendre la liste des biens ou des services non déductibles.
• Les crédits de TVA sont remboursables à l’exception de certaines activités de détail (revente en l’état).

Les droits d’accises

13La Directive 03/98/CM/UEMOA concerne les accises et date de 1998. Elle précise la taxation de certains biens comme les boissons alcoolisées, le tabac, le café, les huiles et corps gras… Les droits d’accises furent modifiés par une nouvelle directive en 2009 (03/2009/CM/UEMOA), qui augmente les taux plancher et plafond de certains produits et ajoutait cinq biens à une liste de produits assujettis sur option (cf. Tableau 1).

Tableau 1

Taux des accises dans les directives UEMOA

Taux des accises dans les directives UEMOA

14La Directive 06/2001/CM/UEMOA concerne les droits d’accises sur les produits pétroliers. Elle vise à éliminer les subventions aux produits pétroliers, qui détériorent significativement la performance fiscale des États membres. Elle interdit ainsi les subventions directes ou indirectes et la différentiation fiscale entre essence et diesel et limite à 100 FCFA l’écart de taxe entre les autres produits pétroliers. Un second objectif de cette directive est la simplification de la fiscalité des produits pétroliers. Elle permet ainsi la consolidation d’une pléthore de taxes spécifiques pré-affectées en un droit spécifique (par litre ou kilogramme) unique au profit du Trésor. En revanche, cette directive n’impose aucune contrainte sur le taux, dont le plancher est fixé à 0 et le plafond n’est pas défini.

15L’application de cette directive par les États membres, initialement prévue en 2006, a été reportée à 2013 (directive N° 01/2007/CM/UEMOA de 2007). Cette nouvelle directive renforce la précédente dans son objectif de simplification en interdisant explicitement l’application de toute autre taxe spécifique sur les produits pétroliers à l’exception du tarif et de la TVA.

L’impôt sur les bénéfices des personnes morales (IS) [8]

17La Commission a opté pour un processus d’harmonisation plutôt que pour une coordination de l’impôt sur les bénéfices. L’approche adoptée, présentée dans la décision N° 16/2006/CM/UEMOA, s’est faite en deux étapes : rapprocher au préalable les bases imposables définies dans les législations nationales, puis proposer un encadrement des taux de l’impôt concerné.

18Trois directives définissent respectivement l’assiette, le taux et le mode de prélèvement de l’IS par acompte au sein de l’UEMOA. La Directive N° 08/2008/CM/UEMOA précise que le taux unique de l’IS doit être compris entre 25 et 30 %. La Directive N° 01/2008/CM/UEMOA détermine l’assiette de l’IS, dont les principaux éléments sont :

• Le principe de territorialité y est appliqué (et non celui de mondialité).
• Les entreprises ont le droit de reporter leur perte sur les trois exercices suivants.
• Les exonérations sont autorisées au titre des Codes des investissements nationaux ou d’autres codes particuliers communautaires ou non (minier, pétrolier, forestier…). D’autres exonérations sont directement régies par la Directive. Elles concernent notamment : (1) les plus-values d’éléments d’actifs sous la condition de réinvestissement dans un pays membre dans un délai de trois ans ; (2) les sociétés d’investissement à capital fixe et variable pour la partie des revenus (cessions ou produits nets) provenant de leur portefeuille de titres.
• La plupart des charges déductibles (frais généraux, dépenses de personnel, redevances de cession, licences d’exploitation, frais de sièges…) peuvent être limitées à la discrétion des États membres. Les charges d’intérêt déductibles ne sont pas limitées, seul leur taux est borné par le taux d’escompte de la BCEAO majoré de trois points. Ainsi, en l’absence de règle de capitalisation minimale des sociétés, celles-ci, en particulier multinationales, peuvent éviter l’impôt d’un État membre par un surendettement auprès d’une autre filiale dans un pays en dehors de l’UEMOA à fiscalité faible.
• La Directive autorise les amortissements linéaires, dégressifs et accélérés. La durée des reports de déficit au minimum de trois ans demeure un choix des États membres. Ceux-ci ont également la capacité de réincorporer les charges liées à des transferts injustifiés entre filiales et sociétés mères.
• Des provisions spécifiques sont autorisées, notamment par les banques et autres institutions financières relatives aux dettes de leurs clients [9].

19La Directive N° 02/2011/CM/UEMOA concerne la fiscalité des sociétés d’investissement à capital fixe (SICAF), dont le portefeuille se compose au minimum de 50 % d’actions de sociétés non cotées [11]. Cette directive vise à favoriser le financement des petites et moyennes entreprises de la région. Les SICAF sont exonérées des droits d’enregistrement, de l’impôt sur les plus-values, de l’IS et de l’impôt sur les revenus des capitaux mobiliers (IRCM).

20L’impôt minimum forfaitaire ou minimum fiscal autorisé par l’article 2 de la Directive N° 01/2008/CM/UEMOA est une source non négligeable de recettes pour certains États membres. Aucune directive ne l’encadre et son mode de calcul varie d’un pays à l’autre, comme nous le verrons plus loin.

21Les directives concernant l’impôt sur les bénéfices des personnes morales laissent certaines marges de manœuvre aux pays dans leur choix de taux et de définition de l’assiette. En particulier, la gestion des régimes dérogatoires, comme ceux résultant du code des investissements, des zones franches ou de décisions discrétionnaires (conventions d’établissement par exemple…) demeure une compétence nationale.

L’impôt sur les revenus des capitaux mobiliers (IRCM)

22La Directive 02/2010/CM/UEMOA précise le type de revenu des capitaux et les taux applicables (cf. Tableau 2). Les revenus distribués par des fonds d’investissement agréés par le Conseil Régional de l’Épargne Publique et des Marchés Financiers (CREPMF) sont exonérés de cet impôt [12]. La directive précise aussi le mode de prélèvement de cet impôt par retenue à la source dans le pays où l’investissement a été réalisé. Le pays de résidence de l’investisseur n’est pas autorisé à appliquer une taxation supplémentaire. Cet aspect de la directive contredit le traité multilatéral de double imposition qui statue que l’imposition du revenu dans les États membres se fait sur la base de la résidence du contribuable, avec un crédit pour les taxes et impôts payés à l’État de source.

Tableau 2

Taux de l’IRCM selon la nature du capital mobilier

Taux de l’IRCM selon la nature du capital mobilier

Le règlement de la double imposition

23Un traité relatif à la double imposition a été adopté par le Règlement 08/2008/CM/UEMOA. Il concerne tous les impôts sur les revenus, l’héritage, les droits d’enregistrement et les timbres fiscaux (dont ceux collectés par le gouvernement central pour les gouvernements locaux). Ce traité vise à répartir le pouvoir de taxation des États membres relatif aux investissements intra-communautaires. Le traité aborde également les questions d’échange d’information entre les administrations fiscales et l’assistance mutuelle dans la collecte de l’impôt entre États membres. Un article stipule le principe de non-discrimination et établit un mécanisme de résolution des conflits.

24Le Tableau 3 décrit les principales caractéristiques de ce traité. Les impôts sur le revenu sont généralement levés sur une base résidentielle. Les taxes non récurrentes sur l’actif (droits d’enregistrement et timbres fiscaux) et les taxes sur les plus-values immobilières sont dues à la source, i.e. dans le pays où ces actifs sont localisés.

Tableau 3

Principales caractéristiques du traité multilatéral de double taxation de l’UEMOA

Impôt Source de définition de l’assiette Traitement par le règlement visant à éviter la double imposition Impôt sur les bénéfices Bénéfices définis dans le pays de résidence ou dans le pays source si il y a un établissement stable ou d’autres actifs fixes. Imposition dans le pays de résidence; l’Etat source a le droit d’imposer les profits d’un établissement stable. Impôt sur les revenus locatifs Loyer et revenus assimilés définis dans le pays source (où l’actif est localisé). Imposition à la source. Impôts sur les transports maritimes et aériens Bénéfices de ces activités définis par le pays de résidence. Imposition dans le pays de résidence (où le siège social de l’entreprise se situe), ou dans le pays où la direction de l’entreprise se situe effectivement. Impôts sur les pensions Revenus définis par le pays de résidence. Imposition dans le pays de résidence. Impôt sur les dividendes, intérêts et royalties Revenus définis dans le traité; comprennent revenus assimilés aux dividendes comme définis par l’Etat où le payeur est localisé. Retenue à la source; taxation résiduelle par le pays de résidence du bénéficiaire. Le prélèvement à la source ne peut pas excéder 10% pour les dividendes et 15% pour les intérêts ou les redevances. Impôt sur les plus values immobilières Plus value définie par le pays source (où la propriété est localisée). Imposition à la source. Impôt sur l’héritage Tous les types d’héritage, y compris les actifs des activités d’affaires, comme définis par l’Etat où les actifs se situent. Les dettes sont exclues. Généralement par l’Etat où les actifs ou biens hérités se situent. Droits d’enregistrement Définis par l’Etat où la propriété est localisée, voire où la transaction est réalisée. Les droits peuvent être spécifiques ou ad valorem. Imposés par l’Etat où la propriété se situe. Pour tout document légal, l’Etat où ces documents sont présentés a un droit d’imposition de ces actes, avec un éventuel crédit d’impôt pour les droits acquittés dans le pays où ces documents ont été réalisés. Timbres fiscaux Définis par l’Etat où la transaction a lieu. Imposés par l’Etat où la transaction a lieu.

Principales caractéristiques du traité multilatéral de double taxation de l’UEMOA

25Le traité multilatéral stipule l’échange d’information fiscale entre États membres pour le recouvrement des impôts sur le revenu et autres impôts couverts par le traité pour la première fois dans l’histoire de la coordination fiscale de l’Union. Ainsi, il sera possible pour les États de mieux apprécier l’effet de l’optimisation fiscale sur leurs recettes, comme par exemple les conséquences des prix de transfert ou des déductions excessives des coûts d’intérêts. Cependant, l’impact du traité restera limité puisque l’optimisation demeure possible au sein de groupes multinationaux, où une ou plusieurs sociétés résident hors de l’Union.

La TVA : une érosion progressive de son efficacité

27À la date de la première directive concernant la TVA, cet impôt existait déjà dans les pays de l’UEMOA (à l’exception de la Guinée-Bissau). En effet, la TVA avait été introduite en 1960 en Côte d’Ivoire, en 1980 au Sénégal, en 1986 au Niger, en 1991 au Bénin et au Mali, en 1993 au Burkina Faso et en 1995 au Togo. L’objectif principal de la directive de 1998 était de faire converger l’assiette et les taux dans les États membres dans le but de minimiser la concurrence fiscale en rendant neutre cet impôt ; un autre objectif était d’augmenter les recettes fiscales intérieures pour faire face au désarmement tarifaire.

28Malgré sa bonne performance en termes de recettes, la TVA telle qu’elle est appliquée au sein de l’UEMOA s’est progressivement éloignée de sa conception la plus moderne (cf. Ebril et al., 2001). Si les États membres observent généralement le taux prescrit par la directive et les seuils d’assujettissement, certains ont multiplié les exonérations bien au-delà de ce que la directive permet pour répondre aux pressions sociales ou à des intérêts particuliers. Par exemple, le Bénin exonère les intrants et les équipements agricoles [13], le matériel informatique et le matériel et équipements des stations de services ; le Sénégal exonère le transport public des individus ; le Mali exonère le matériel informatique. Un autre résultat de ces groupes de pressions est l’introduction d’un taux réduit entre 5 et 10 % (Directive 02/2009/CM/UEMOA du 27 mars 2009) à dix produits de large consommation et l’ajout du gaz naturel pour la consommation domestique sur la liste des exonérations. En élargissant les taux applicables au même bien au sein de l’Union, ces changements augmentent le risque de concurrence fiscale entre les États et détériorent la neutralité de la TVA. Enfin, la TVA devenant plus complexe est plus coûteuse à administrer et l’existence de taux réduits accroît les difficultés liées aux demandes de remboursements des crédits de TVA.

29En effet, la principale faiblesse de la TVA au sein de l’UEMOA est la défaillance des mécanismes de remboursement de crédits. Sans remboursement effectif, la TVA devient une taxe sur le chiffre d’affaires, provoquant une distorsion et néfaste au développement économique du pays en pénalisant notamment les secteurs exportateurs. Cette défaillance est partiellement due à la directive qui permet de limiter le remboursement sur une liste de biens, et qui donne aux États la possibilité d’élargir cette liste selon leurs propres besoins. Même lorsqu’ils sont permis, les remboursements sont loin d’être systématiques et déclenchent généralement un audit complet par l’administration fiscale de tous les impôts et taxes dus par l’entreprise demandeuse du remboursement. Cette pratique vise autant à s’assurer de la légitimité des demandes qu’à dissuader celles même légitimes. Plusieurs solutions ont été proposées afin d’améliorer le mécanisme de remboursement des crédits de TVA mais aucune ne s’est avérée pour l’instant suffisamment concluante. La Commission a certainement un rôle à jouer afin d’améliorer l’efficience de cet impôt et réduire son effet négatif sur l’investissement.

Les droits d’accises : un potentiel fiscal inexploité

30La directive sur les accises est peu contraignante. Le tableau 4 présente les taux pratiqués dans les États membres. L’approche adoptée peut être perçue comme celle du plus petit dénominateur commun aux pays membres : le taux minimum de chaque bien assujetti lorsqu’il n’est pas nul correspond au taux pratiqué dans l’État membre qui fiscalise le moins ce bien. Une telle approche permet certes de faciliter le respect de la directive par les États membres. Cependant, elle laisse un espace fiscal non négligeable inexploité.

Tableau 4

Taux des accises dans six États de l’UEMOA (%)

Taux des accises dans six États de l’UEMOA (%)

31Outre des considérations classiques de recettes et d’internalisation d’externalités négatives à la Pigou, certains biens sur la liste optionnelle de la dernière directive suggèrent que la taxe d’accise peut servir des intérêts de politique commerciale. Par exemple, le café, la noix de cola, les huiles et autres corps gras, le thé, le marbre, l’or et les métaux précieux sont produits par certains pays de l’UEMOA. Le droit d’accise devient alors l’équivalent d’une taxe à l’exportation ou d’une protection de la production nationale – étant donné que l’accise est ad-valorem, son effet absolu est plus important sur les produits importés dont les prix sont généralement plus élevés que leurs équivalents produits localement.

32En principe, l’objectif d’une directive concernant le droit d’accise est d’imposer une taxe additionnelle sur la consommation en limitant le risque de concurrence fiscale et le risque de trafic. Cependant, le découpage géographique de l’UEMOA et sa taille au regard des pays voisins soulèvent quelques difficultés en la matière. À ce titre, la Mauritanie, le Nigeria et le Ghana sont particulièrement problématiques pour une coordination plus efficace en matière de droits d’accises.

L’IS : une coordination fiscale incomplète

33En déterminant le bénéfice imposable des seules personnes morales, les Directives N° 01/2008/CM/UEMOA et N°08/2008/CM/UEMOA définissent de facto un impôt sur les sociétés pour l’Union. Pourtant, tous les pays membres n’ont pas encore établi clairement un tel impôt en séparant les personnes physiques des personnes morales. Ainsi, par exemple, au Mali et en Côte d’Ivoire, l’IS conserve un caractère cédulaire au même titre que l’impôt sur les bénéfices industriels des personnes physiques, puisque les sociétés ont la capacité de soustraire de leur base imposable les revenus fonciers ou ceux des valeurs mobilières nets des impôts cédulaires dus (cf. article 87 du CGI du Mali).

34Les États membres ont progressivement réduit leur taux de l’impôt sur les bénéfices des personnes morales pour respecter la Directive N° 08/2008. Néanmoins, des disparités subsistent comme au Niger et au Bénin, où le secteur pétrolier est respectivement assujetti à un taux de 40 % et 45 %. Le Tableau 5 présente les taux d’impôt sur les bénéfices des personnes morales et physiques et ceux du minimum fiscal (assis sur le chiffre d’affaires) appliqués dans l’Union.

Tableau 5

L’impôt sur les bénéfices des personnes morales dans l’UEMOA, 2011

L’impôt sur les bénéfices des personnes morales dans l’UEMOA, 2011

35L’héritage commun des États membres en matière de comptabilité explique la convergence des codes des impôts nationaux en matière d’assiette pour l’impôt sur les bénéfices. La Directive N° 01/2008/CM/UEMOA a essentiellement entériné cet état de fait, permettant néanmoins une clarification de la notion de bénéfice dans l’Union. La plupart des pays ont également suivi la Directive relative à l’acompte sur l’IS, reprenant non seulement les taux mais également la discrimination de taux entre immatriculés et non immatriculés, qui est une incitation à la formalisation des activités économiques [14]. La principale difficulté soulevée par cet acompte demeure son administration qui peut affecter la transparence des systèmes fiscaux nationaux et la trésorerie des entreprises.

L’IRCM : effet d’éviction et iniquité sociale

36La directive concernant l’IRCM présente le mérite d’établir un standard à tous les États membres. Cependant, la structure des taux (cf. Tableau 2) est paradoxale, mais n’est pas singulière au regard d’autres pays ou régions du monde (Norregaard, 1997). Alors que l’un des objectifs de la directive et plus généralement du Traité de l’UEMOA est de promouvoir l’investissement privé dans la région, les dividendes payés par les entreprises sont taxés à des taux plus élevés que les intérêts qu’elles versent, qui sont eux-mêmes taxés à des taux supérieurs à ceux qui s’appliquent aux bons des Trésors nationaux.

37Comme c’est le cas des accises, cette directive semble avoir été rédigée pour englober la plupart des pratiques courantes au niveau des législations nationales. Elle reflète ainsi la disparité de la fiscalité des IRCM selon le type de titre et, dans le cas des titres de dette, selon leur maturité. En multipliant les taux de taxation, elle encourage la complexité et risque de pérenniser des distorsions dans les choix d’épargne et d’investissement – en empêchant les États de réduire les disparités des taux. À titre d’exemple, le Bénin impose un taux unique de 3 % sur les obligations gouvernementales, alors que la directive prescrit un différentiel de 3 points selon que l’obligation ait une maturité comprise entre cinq et dix ans (auquel cas le taux est de 3 %) ou supérieure à 10 ans (auquel cas il est de 0 %). De même, le Sénégal impose à 6 % les obligations ayant une maturité de 5 ans ou plus.

38L’IRCM étant libératoire (de facto sinon de jure) dans tous les pays de la région, un taux faible sur l’émission de titres publics peut nuire au secteur privé. Plus imposées sur les produits financiers qu’elles distribuent, les entreprises doivent compenser ce désavantage fiscal par un taux de rendement plus élevé, toutes choses égales par ailleurs, ce qui peut entraîner un effet d’éviction en détournant l’épargne du secteur privé.

39Le faible rendement de l’IRCM dans les États membres est dû pour partie aux exonérations des produits des titres émis par les États et établissements publics de l’Union. L’exonération des revenus des obligations d’État de plus de dix ans ne paraît guère équitable dans la mesure où ce sont les individus ou ménages les plus riches qui ont une propension à épargner plus élevée et bénéficient donc davantage de ce traitement.