1.1 – Définitions de la comptabilité et du contrôle de gestion environnemental : une revue de littérature et une proposition

10Pour ce qui concerne le cadre conceptuel de la comptabilité environnementale, Gray, Owen et Maunders (1987) en Grande-Bretagne, et Christophe (1989) en France, sont les premiers à avoir proposé une définition de ce champ.

11Pour Gray, Owen et Maunders (1987) la comptabilité sociale et environnementale est un processus de communication sur les effets sociaux et environnementaux des actions économiques d’une organisation, à destination de certains groupes d’intérêt dans la société et de la société en général. Selon Gray (2000) elle offre une autre manière de rendre des comptes de la part d’entités économiques significatives. Elle possède le potentiel d’exposer les tensions occasionnées par la poursuite conjointe du profit et d’objectifs à caractère social et environnemental. C’est dans cette optique de rendre des comptes pour changer les représentations, puis les pratiques, que Robert Gray poursuit son projet de définition d’un cadre conceptuel pour la comptabilité sociale et environnementale (Gray 1992, 2000, 2002, 2010 ; Gray, Owen et Adams 1996). Toutefois cet acte de rendre des comptes a également des effets internes, puisque cela exige que les entreprises construisent une infrastructure pour collecter des informations relatives à leurs impacts environnementaux et sociaux. Selon Robert Gray (2000) elles peuvent en attendre des bénéfices en termes de :

• augmentation de la quantité d’informations servant à la prise de décision ;
• calcul de coût plus précis pour les produits ou services rendus par l’entreprise ;
• identification des zones de responsabilité sociétale de l’entreprise ;
• identification d’opportunités de développement sur de nouveaux marchés ;
• consolidation de la légitimité de l’entreprise et amélioration de son image.

12Pour Antheaume et Christophe (2005), le terme de comptabilité environnementale, renvoie aux outils qui permettent :

• d’une part de compléter ce que « compte » la comptabilité générale par la prise en « compte » des flux physiques et des coûts que l’entreprise occasionne à d’autres du fait de ses actions ;
• d’autre part d’étendre les catégories d’acteurs à qui l’entreprise rend des « comptes ».

13Quant à l’approche de Schaltegger, Hahn et Burritt (2002), elle vise plus particulièrement à définir le champ de la comptabilité de gestion environnementale. Ils définissent la comptabilité de manière large, comme un système de collecte et de mise en forme de données, monétaires et physiques. Seulement une partie concerne des aspects liés à l’environnement. Dans ce champ, les auteurs identifient plus spécifiquement la comptabilité environnementale de gestion (Environmental Management Accounting), qu’ils définissent comme un système destiné à générer, analyser et utiliser des informations financières et non financières, de manière à optimiser la performance écologique et économique d’une entreprise, pour assurer sa pérennité. La comptabilité environnementale de gestion se définit à partir de ses utilisateurs principaux et de sa raison d’être prioritaire, qui est de fournir une information pertinente et utile aux managers d’une organisation, distinctement des parties prenantes externes.

14Dans le cadre de la comptabilité environnementale de gestion, en fonction de paramètres comme l’orientation vers le passé ou le futur, de l’aspect routinier ou non de la production de données, de la prise en compte du long terme ou du court terme, les auteurs identifient ce à quoi pourraient ressembler les outils mis en œuvre (tableau n° 1). Malgré le fait qu’un des auteurs soit professeur de comptabilité (Roger Burritt), la lecture du tableau n° 1 laisse apparaître à la fois des outils qui relèvent de la comptabilité de gestion et du contrôle de gestion. Ceci laisse supposer que cette contribution vise, de fait, à définir ce qu’est le contrôle de gestion environnemental. Ce constat est également renforcé par le fait que la comptabilité de gestion est, dans tous les manuels de contrôle de gestion, présentée comme un des outils du contrôle de gestion. Une deuxième limite de cette classification est qu’un outil comme le tableau de bord prospectif, qui mobilise à la fois des indicateurs physiques et monétaires ne peut pas s’inscrire à l’intérieur de cette typologie très segmentée.

Tableau 1

Un panorama des outils de la comptabilité environnementale de gestion

Comptabilité de gestion environnementale Comptabilité monétaire Comptabilité physique Prise en compte du court terme Prise en compte du long terme Prise en compte du court terme Prise en compte du long terme Orientation vers le passé Information routinière Comptabilité de gestion identifiant les coûts environnementaux. Retour sur investissement Coût global. Flux d’énergie et de matières. Calcul d’impact environnemental Information Ad Hoc Évaluation ex post de coûts environnementaux. Évaluation ex post d’investissements environnementaux Évaluation ex post de flux d’énergie et de matières. Évaluation expost d’impacts environnementaux. Orientation vers le futur Information routinière Budget environnemental financier courant et d’investissement. Planification environnementale financière à long terme. Prévision de flux de matières et d’énergie. Planification environnementale physique à long terme. Information Ad Hoc Calcul de coût environnemental ad hoc (commande spéciale…). Évaluation financière d’un projet d’investissement hors normes. Identification des flux environnementaux pertinents pour un projet spécifique. Analyse de cycle de vie d’un projet spécifique.

Un panorama des outils de la comptabilité environnementale de gestion

15Cette définition et les outils qui y sont associés nous éloignent des cadres définis par Gray, Owen & Maunders (1987) et Christophe (1989). La proposition de Schaltegger, Hahn et Burritt (2002) se recentre sur des utilisateurs internes à l’entreprise, dans une optique d’éco-efficacité et efficience (minimiser les impacts environnementaux par unité de valeur produite par l’entreprise). Elle s’inscrit dans la filiation de la comptabilité de gestion traditionnelle et pose comme centrale la question de la rentabilité économique et financière, la contrainte environnementale venant en deuxième lieu.

16C’est dans une contribution de Schaltegger (2011) que l’on trouve une définition plus conceptuelle de ce que pourrait être un contrôle de gestion environnemental, ou durable (Sustainability Management Control). Cet auteur précise que les aspects liés au développement durable interviennent à la fois à travers des phénomènes de marché, et des phénomènes hors marché. Selon l’auteur, le coût des droits d’émission de dioxyde carbone, la baisse des ventes de certains produits, les économies d’énergie, sont des exemples évidents de phénomènes de marché. Il existe toutefois des processus sociétaux et juridiques, plus complexes, hors marché, qui agissent également et se traduisent, au final, par des conséquences économiques.

17Schaltegger (2011) distingue ainsi des processus de marché et des processus hors marché. Les premiers agissent dans le cadre des relations contractuelles et marchandes que l’organisation entretient avec certaines parties prenantes (salariés, fournisseurs, clients…). Les autres agissent hors relations contractuelles et marchandes, via l’exposition de l’entreprise à une couverture médiatique, des sollicitations de divers groupes d’intérêt, le processus législatif… Si le contrôle de gestion classique se concentre sur les phénomènes et les processus de marché, alors la spécificité du contrôle de gestion environnemental serait de s’intéresser aux phénomènes et aux processus hors marché pour comprendre :

• comment des phénomènes hors marché se traduisent en conséquences économiques pour une entreprise, via des processus de marché et hors marché ;
• comment des phénomènes de marché se traduisent en conséquence économiques pour une entreprise, via des processus hors marché.

1.2 – Trois cadres conceptuels, trois nuances de vert

18Dans les travaux sur la comptabilité de gestion environnementale de Schaltegger et al. (2002), et dans leurs développements sur la notion d’eco-efficacité, nous retrouvons les prolongements du contrôle de gestion enseigné à tous les étudiants en gestion, souvent introduit à partir de la définition d’Anthony (1965), sur l’allocation des ressources selon une logique d’efficience et d’efficacité, et de manière sous-jacente celle de 1988, sur l’orientation des comportements dans les organisations, pour intégrer une contrainte environnementale nouvelle. Cette première définition ne paraît donc pas remettre en question le rôle traditionnel du contrôle de gestion.

19Nous retrouvons une vision différente dans les travaux d’Acquier (2007) et de Schaltegger (2011). Pour Aurélien Acquier (2007) mettre en œuvre une stratégie de développement durable c’est piloter un processus de transformation de valeurs sociales en valeurs économiques et stratégiques. Ce faisant, c’est agir sur deux types d’objets. D’une part ce sont des figures imposées, qui visent à mettre l’entreprise « aux normes » par rapport aux exigences de son environnement institutionnel (certification ISO 14000, publication de rapports développement durable). D’autre part ce sont des figures libres, qui correspondant à des champs d’exploration nouveaux que l’entreprise va choisir et sur lequel elle cherchera à créer de la valeur économique et stratégique (les alicaments, la motorisation hybride, le béton « vert »…). La gestion de figures imposées implique de mettre en place des outils de gestion de projet ainsi que de contrôle de conformité des actions et des résultats. La gestion de figures libres implique de mettre en place des outils de gestion dans une optique d’apprentissage organisationnel, de manière à informer les dirigeants sur le sens à donner à leur stratégie en fonction des informations que font remonter les outils. Ce que propose Schaltegger (2011) pour le contrôle de gestion environnemental s’inscrit dans cette vision lorsqu’il évoque la capacité que doit développer ce contrôle de comprendre comment des éléments et des processus hors marché peuvent se traduire par de la valeur économique pour l’entreprise. Ces deux auteurs proposent donc un contrôle de gestion environnemental tout à fait compatible avec le cadre du contrôle organisationnel défini pas Simons (1987, 1990, 1994, 1995, 2000, 2005), qui distingue quatre leviers de contrôle (les valeurs, les contraintes, les systèmes de contrôle diagnostique qui visent l’atteinte des objectifs, les systèmes de contrôle interactif qui se concentrent sur l’échange de connaissances, le dialogue, dans le but éventuel de faire émerger de nouvelles stratégies). Les figures imposées correspondent au contrôle diagnostique, les figures libres correspondent au contrôle interactif.

20Toutefois aucune des définitions proposées précédemment n’est porteuse d’un projet politique de reddition élargi, au sens défini par Gray, Owen & Maunders (1987), ni d’une fonction d’information sur l’état de raréfaction des ressources naturelles telle que défini par Christophe (1989, 1992) ou Richard (2012). Nous n’avons pas identifié, dans la littérature, de définitions du contrôle de gestion environnemental qui y corresponde. Nous en proposons donc une qui s’inspire de ces projets et qui serait la suivante :

21

Le contrôle de gestion environnemental est un ensemble d’outils qui permettent de collecter des données sur l’état de raréfaction des ressources naturelles liées à l’activité d’une organisation et d’effectuer une allocation de ressources interne, qui pose comme contrainte prioritaire le maintien des capacités de régénération des écosystèmes, et incite les employés à respecter cette contrainte. Les données collectées doivent aussi permette l’information des tiers sur la manière dont l’entreprise contribue à maintenir intactes les capacités des écosystèmes.

22Cette nouvelle définition, comme toutes les autres, emprunte au vocabulaire des cadres classiques utilisés pour définir le contrôle de gestion et le contrôle organisationnel. Dans tous les cas, la présence d’un contrôle diagnostique et d’un contrôle interactif semble nécessaire. Il en va de même pour les notions d’éco-efficacité, d’éco-efficience et d’orientation des comportements. Ce qui semble distinguer ces différentes visions n’est pas donc l’absence ou la présence d’une filiation avec les définitions classiques du contrôle mais le type de projet politique sous-jacent et la vision du développement durable qui y est associée. Partant de ce constat, il apparaît donc que les différentes définitions du contrôle de gestion environnemental correspondent à trois cadres conceptuels concurrents, qui renvoient à trois nuances différentes de vert.

23Cadre conceptuel 1 « sans vert, normalisateur » : un mode de contrôle orienté vers la mise aux normes de l’entreprise. Ce dernier vise soit la normalisation des comportements à l’intérieur de l’entreprise (Moquet et Pezet, 2006 ; Sautereau-Moquet, 2008), soit la mise en conformité de l’entreprise avec les attentes de son environnement institutionnel sur ce qui définit une entreprise responsable – suivi et contrôle de l’adoption des normes ISO 9000 et 14 000 par exemple – (Acquier, 2007) ; soit encore la recherche d’une nouvelle forme d’efficacité et d’efficience, à travers les concepts d’éco-efficacité et d’éco-efficience (Schaltegger et al., 2002). Un tel cadre conceptuel pour le contrôle de gestion environnemental ne remet pas en cause la primauté de la rentabilité financière. Il prône une moindre consommation de ressources ou une réduction des émissions par unité de profit. Cette préconisation n’aboutit pas nécessairement à une diminution des prélèvements et des émissions totaux. Ces derniers peuvent augmenter si la production, et les profits avec, augmentent plus rapidement que l’effort d’éco-efficience. Ce cadre conceptuel correspond à une vision du développement durable qu’O’Riordan (1991) qualifie de dry green (et que nous traduisons librement par « sans vert, normalisateur »), dans laquelle le progrès technologique et des mécanismes de marché corrigés doivent assurer une meilleure éco-efficacité, associée à la définition du concept de développement durable.

24Cadre conceptuel 2 « vert superficiel, raisonné » : un mode de contrôle orienté vers la traduction en valeur économique pour l’entreprise. Dans cette optique, les outils du contrôle de gestion environnemental contribuent à modéliser, comprendre et piloter les phénomènes et les mécanismes hors marché, à comprendre les chaînes de causalité qui aboutissent à de la création ou de la destruction de valeur, à évaluer comment les processus internes à l’entreprise y contribuent, pour les modifier en conséquence. Ces outils élargissent le regard des gestionnaires au-delà du périmètre juridique de l’entreprise ; les aident à concevoir des solutions à l’intersection des contraintes économiques et écologiques. Cette approche va également au-delà des indicateurs non-financiers classiques du contrôle de gestion. Ce cadre conceptuel correspond à une vision du développement durable que O’Riordan (1991) qualifie de shallow green (« vert superficiel, raisonné »). La vision reste antropocentrée mais introduit la nécessité de manager l’environnement, à travers des systèmes spécifiques (outils, labels, mécanismes de marché…) permettant de mettre la nature au service de l’homme, sans dépasser certaines limites.

25Cadre conceptuel 3 « vert profond, éco-centré » : un mode de contrôle « pour l’environnement ». Ce dernier vise à mesurer effectivement comment les activités d’une organisation contribuent aux grandes questions liées à la protection de l’environnement et de la santé, identifiées dans la littérature spécialisée (épuisement des ressources naturelles, réchauffement climatique, eutrophisation, acidification, toxicité humaine…). Au-delà du champ des définitions, peu d’écrits en gestion portent sur le développement ou l’application d’outils dans ce domaine. En revanche des outils correspondant à ce cadre conceptuel ont été développés par des économistes et ingénieurs (Boutaud & Gondrand, 2009), et popularisés par des ONG telles que le WWF [1] sous l’appellation d’« empreinte écologique ». Ces outils sont aujourd’hui utilisés par ces ONG pour montrer aux consommateurs le lien qui existe entre leurs gestes de consommation quotidiens et les impacts qui en découlent, à leur niveau individuel et au niveau de la planète. Ils placent la préservation des ressources naturelles au centre. Ce cadre conceptuel correspond à une vision du développement durable qu’O’Riordan (1991) a qualifiée de deep green (« vert profond, éco-centré »), et selon laquelle les activités humaines et économiques ne peuvent prendre place que si les conditions de reproduction des écosystèmes sont placées au centre des préoccupations, pleinement assurées et respectées.

26Ce travail sur les cadres conceptuels ne saurait être complet s’il ne se prolongeait pas par une étude plus approfondie des outils de comptabilité environnementale associés au contrôle de gestion environnemental. En effet, ces derniers ont parfois précédé les cadres conceptuels proposés dans cet article ou continuent à émerger sans référence à eux. Implicitement, ils sont cependant porteurs d’un cadre conceptuel et d’une vision du contrôle de gestion. C’est à travers une identification précise des types d’outils existants, puis une sélection d’études de cas que nous souhaitons étudier les caractéristiques de ces outils. Nous attendons de cette étude des informations plus fines, peut-être plus techniques que celles déjà présentées, sur l’élargissement du périmètre du contrôle de gestion, permettant à la fois de les classer à l’intérieur des cadres conceptuels proposés et de mieux décrire ces derniers.

2.1 – Recensement des outils associés au contrôle de gestion environnemental

28Essid (2009) dresse une typologie des outils de contrôle de gestion environnemental à partir de l’étude de 40 rapports annuels des entreprises du CAC 40, mais ce faisant il s’appuie sur des documents de communication externe. Notre approche consiste à travailler à partir de la production de revues académiques ciblées. Ce thème est traité dans une étude bibliométrique portant sur le champ de la comptabilité environnementale, couvrant la période 1973 à 2010. Schaltegger, Gibassier, et Zvezdov (2011) identifient 766 publications pertinentes relatives à ce thème, couvrant une très grande variété de thèmes, de pays et de disciplines académiques, à partir d’une liste de Mots-clés en anglais, français et allemand. Les revues comptables et la profession comptable occupent une place importante et croissante mais le champ reste multidisciplinaire et certaines publications comportent parfois des auteurs appartenant à des champs disciplinaires différents. Bien que le titre de l’étude indique un intérêt pour le champ de la comptabilité de gestion environnementale, la liste de Mots-clés révèle une étude bibliométrique assez large portant sur le champ de la comptabilité environnementale de manière plus générale. 617 publications parmi celles recensées ont pu être consultées par les auteurs, de manière électronique ou papier. Ces contributions sont de nature très diverses. Si on recense un nombre non négligeable et en augmentation d’études empiriques (234 dont seulement 34 % sont de nature quantitative), la vaste majorité des publications reste non empirique et est d’une grande diversité. Certaines posent de manière normative les bases conceptuelles du champ de la comptabilité environnementale en référence à, et en extension par rapport au champ de la comptabilité ; d’autres sont des interrogations sur l’implication des professions comptables (34), sur la manière d’enseigner la comptabilité environnementale (28), des revues de littérature (10). Soixante-six publications au moins abordent la construction d’outils de comptabilité environnementale, portant respectivement sur : les tableaux de bord prospectifs environnementaux (14 publications), la comptabilité des flux matière (12 publications), le full cost accounting et le total cost assessment (16 publications), la comptabilité carbone (14 publications). À notre connaissance, il s’agit de la seule revue de littérature pour laquelle il existe une entrée thématique par le type d’outils. À l’usage, cette typologie s’est toutefois révélée incomplète. Les analyses de cycle de vie, par exemple, n’y figurent pas telles quelles.

29C’est pourquoi, sans refaire une étude de même ampleur, nous avons voulu enrichir la typologie sur les outils de la comptabilité environnementale en effectuant une revue de littérature complémentaire, à partir des publications du réseau EMAN (Environmental Management Accounting), du Journal of Cleaner Production, ainsi que des thèses et articles en français sur le thème de la comptabilité environnementale. Nous avons fait le choix d’examiner manuellement chacun des articles passés en revue afin d’identifier, de manière inductive, une typologie des outils de comptabilité environnementale. Bien que ce processus soit plus consommateur de temps, nous l’avons préféré à une recherche par Mots-clés. Notre critère de sélection a été de ne retenir que les travaux qui portaient spécifiquement sur le thème des outils de la comptabilité environnementale, et principalement sur des travaux de développement d’outils ou de cadres conceptuels.

30Notre premier choix s’est porté sur le réseau EMAN (Environmental Management Accounting Network). Il s’agit d’un réseau de recherche créé en 1997 et spécifiquement dédié comme son nom l’indique, et comme il se définit lui-même, à la comptabilité de gestion environnementale et durable. Ce réseau est l’émanation d’un projet de recherche du programme européen sur le changement climatique, autour de la thématique de l’éco-contrôle [2]. Depuis sa création ce réseau organise des conférences annuelles et publie régulièrement une sélection des meilleurs papiers dans des ouvrages dédiés, publiés par Kluwer Academic Publishers. La périodicité annuelle et l’inscription explicite dans le cadre du réseau EMAN confèrent à ces publications un statut de quasi revue. Ce sont ces ouvrages que nous avons passés en revue. Les articles sont de trois natures différentes :

• conceptuelle et normative ; ils posent un cadre conceptuel pour la comptabilité de gestion environnementale ;
• institutionnelle ; ils traitent de la professionnalisation, de l’implication des professions comptables, du rôle des autorités publiques pour encourager la pratique de l’EMAN, de sa diffusion au sein des entreprises, dans différents pays ;
• appliquée ; il s’agit de travaux de conception et de développement d’outils de gestion, impliquant une collaboration entre chercheurs et consultants et/ou organisations/entreprises.

31Dans un deuxième temps, nous avons fait porter notre choix sur le Journal of Cleaner Production (JCP), par souci d’apporter un regard issu d’autres disciplines que la gestion, et en raison de son statut de journal de référence. Ce choix représente celui d’une revue qui, autour du thème de la production plus propre, reste généraliste et transversale dans le cadre des sciences dites « de l’ingénieur ». Elle accueille des contributions issues de différentes disciplines qui ont des éléments à partager autour du thème porté par le journal. Certaines concernent directement notre recherche. Ce choix de revue garantit aussi une ouverture à la fois large, mais centrée sur l’environnement, que d’autres revues comme le International Journal of Life Cycle Assesment, le Manufacturing Service Operations Management, ou encore le International Journal of Production Research n’auraient pas apporté. En effet, ces autres revues se concentrent soit sur un type d’outil, soir sur un secteur d’activité restreint, soit n’ont pas comme thème fédérateur la prise en compte de l’environnement. Une partie des articles proposés dans le Journal of Cleaner Production (JCP) est aussi, comme ceux du réseau EMAN, le fruit de collaborations entre Universités et entreprises, dans une optique de recherche appliquée. Nous avons constaté un petit recoupement entre les auteurs du réseau EMAN et ceux du JCP, notamment sur les outils de calcul de coûts classiques. Toutefois, il existe bien une production distincte dans les deux cas. Après élimination des articles du JCP n’ayant aucun lien avec la comptabilité de gestion environnementale (plus des deux tiers), il reste toutefois une production relativement abondante qui peut se classer selon la même typologie que celle détaillée pour le réseau EMAN. 441 articles ont été identifiés, dont 12 sur le cadre conceptuel de la comptabilité environnementale, 98 sur l’environnement institutionnel et 331 sur le développement d’outils.

32Nous avons enfin choisi d’effectuer une revue des thèses et articles francophones, du fait du caractère relativement circonscrit, facile à exploiter de manière exhaustive, de cette littérature. Quatorze thèses en français et une vingtaine d’autres publications relevant de la comptabilité environnementale ont été identifiées. Quatre contributions seulement portent sur le développement d’outils de comptabilité environnementale.

33Le résultat du recensement de ces supports est résumé dans les tableaux n° 2, 3 et 4. Les auteurs français et canadiens qui ont publié dans des revues anglophones ne sont pas inclus dans le recensement de la littérature francophone. C’est la raison pour laquelle il ne nous a paru très éclairant de rajouter le décompte des publications francophones année par année dans le tableau n° 3. Par ailleurs, ont été exclus de ce décompte, les articles qui portaient spécifiquement sur la publication de rapports environnementaux ou sur la communication environnementale. Nous avons concentré notre attention sur les travaux ayant vocation à développer des outils, des indicateurs, des données ou des bases de données, utilisables en interne pour contribuer à des décisions de gestion.

Tableau 2

Un recensement et un décompte des outils de comptabilité environnementale identifié dans deux publications de référence

Publications de EMAN (1998-2011) Journal of Cleaner Production (1998-2011) Total Cadre conceptuel du contrôle environnemental 21 12 33 Environnement institutionnel du contrôle environnemental 60 98 158 Développement d’outils 41 331 372 Dont Balanced Scorecard Environnemental 2 0 2 Dont décision d’investissement 5 3 8 Dont calcul de coûts environnementaux 13 9 21 Dont comptabilité de flux physiques 0 18 18 Dont comptabilité coût-efficacité (flux monétaires exprimés par rapport à une unité physique) 4 28 32 Dont Full Cost Accounting 1 2 3 Dont Indicateurs d’impact environnemental/d’empreinte écologique 0 30 30 Dont analyses de cycle de vie (ACV) 1 191 192 Dont coûts du cycle de vie (LCC) 2 3 5 Dont Intégration ACV/LCC 1 3 4 Dont autres indicateurs de performance environnementale ne correspondant pas aux catégories ci-dessus 6 32 38 Dont approches intégrant plusieurs outils 2 12 14 Dont considérations sur la construction d’un système d’information environnemental 4 0 4 Total 122 441 563

Un recensement et un décompte des outils de comptabilité environnementale identifié dans deux publications de référence

Tableau 3

Évolution du nombre de contributions par année – EMAN et JCP

Année 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 EMAN 16 20 17 17 31 15 JCP 5 8 12 9 16 18 14 61 27 33 52 49 55 66

Évolution du nombre de contributions par année – EMAN et JCP

Tableau 4

Recensement des contributions ayant trait au développement d’outils de comptabilité environnementale pour des entreprises dans la littérature française

Auteurs Thème de la contribution Contexte Antheaume (1999, 2001) Évaluation des couts externes d’un procédé industriel, à partir d’une analyse de cycle de vie. Thèse cofinancée ADEME, entreprise. Harscoet (2007) Élaboration d’un outil de comptabilité environnementale destiné à produire une évaluation élargie des coûts et bénéfices privés lies a une décision d’investissement. Contrat CIFRE Rasolofo-Distler (2009) et Meyssonnier, Rasolofo-Distler (2008) Conception et mise en œuvre d’un système de pilotage intégrant la responsabilité sociale de l’entreprise. Contrat CIFRE Martinez (2012) Élaboration d’un outil de comptabilité environnementale destiné à produire une évaluation des coûts de fabrication, de cycle de vie et des coûts externes d’un produit. Contrat CIFRE

Recensement des contributions ayant trait au développement d’outils de comptabilité environnementale pour des entreprises dans la littérature française

34Le lecteur pourra constater que la production du JCP est plus importante que celle du réseau EMAN, même en retirant les 191 publications du JCP spécifiquement dédiées à l’analyse du cycle de vie.

35Notre sélection d’études de cas, pour analyser des outils de comptabilité environnementale repose sur ce recensement, de manière à sélectionner des outils qui y figurent, et des cas qui représentent le mieux possible la diversité de cette typologie.

2.2 – Sept outils passés au crible

36Lors des périodes 1998-2007 et à nouveau depuis le début de 2010, nous avons été associés, par le biais de contrats de recherche, ou par le co-encadrement de thèses, à la construction d’outils de comptabilité environnementale. Ces travaux ont fait l’objet de publications dans des articles, chapitres d’ouvrages et congrès à comité scientifique.

37Le fait d’avoir contribué à l’élaboration de ces outils nous en donne une bonne connaissance, et permet aussi d’accéder à tous les documents de travail ainsi que les notes d’entretien que nous avons conservées. Ces données peuvent être qualifiées de données secondaires au sens où elles ne découlent pas d’un terrain spécifiquement conçu pour répondre à nos questions sur le contrôle de gestion environnemental. Elles constituent toutefois un préalable indispensable. Si nous n’avions pas participé au développement d’outils de comptabilité environnementale, sur lesquels capitaliser, cette réflexion aurait certainement été plus difficile et plus longue à mener. C’est une opportunité d’aller au-delà du recensement identifié dans la littérature et d’analyser les caractéristiques de ces outils, pour enrichir la description des cadres conceptuels proposés pour le contrôle de gestion environnemental et positionner les outils à l’intérieur de ces cadres.

38Après avoir éliminé les travaux de nature purement comptable (comme la participation à l’élaboration de recommandations sur la comptabilisation de dépenses ou d’actifs à caractère environnemental) nous avons retenu sept projets que nous résumons dans le tableau n° 5. Sans prétendre à l’exhaustivité, nous pensons que la diversité de ces outils correspond à celle identifiée dans la revue de littérature. Lorsque cela est possible, nous faisons le lien entre les outils analysés et les cadres conceptuels proposés à la fin de la première partie.

Tableau 5 (1)

Une sélection d’outils de comptabilité environnementale

Cas Descriptif/ publications Contexte Ce qui est compté Donneur d’ordre Moyens mis en œuvre. Les acteurs pris en compte Horizon temporel Conclusions Cas n° 1 Durée : 1 an Évaluation des coûts externes d’un procédé de transformation dans le secteur de l’énergie. (Auteur, 1998, 1999, 2001, 2004) Contrat. Besoin exprimé par une entreprise de disposer d’une expertise indépendante et d’anticiper face à des projets européens d’écotaxe. Les flux physiques générés par le procédé, dans le but de traduire monétairement le coût externe de leurs impacts sur l’environnement. Direction recherche et développement (sur demande de la direction générale). Analyse de Cycle de Vie pour les flux physiques. Méthodes contingentes et de fonctions de dommage pour la monétarisation. Tous les acteurs du berceau à la tombe du procédé, via l’inventaire de cycle de vie, tous les acteurs affectés par les dommages via les méthodes d’évaluation. Hétérogène et dépendant du type de dommage évalué et de la durée de vie des flux physiques dans l’environnement. Le nombre de flux physique qu’il est possible de traduire monétairement est faible par rapport au nombre total de flux. Les incertitudes sont grandes et les résultats très sensibles aux hypothèses de calcul. Cas n° 2 Durée : 6 mois Évaluation de l’évolution de l’impact environnemental d’une gamme de produits sanitaires. (Auteur, 2005) Participation volontaire d’une entreprise fabriquant et commercialisant des produits phytosanitaires, dans le cadre d’une étude du ministère de l’Environnement et du DD. Des indicateurs de dénombrement représentatifs de l’impact des produits phytosanitaires sur les milieux naturels et la santé humaine (nombre d’hectares, retraits de vente, classement toxicologique…). Responsable environnement de l’entreprise participante, conjointement avec des représentants de la branche recherche et développement. Données statistiques disponibles auprès des services commerciaux et de production de l’entreprise. Les agriculteurs, les milieux naturels, les consommateurs de produits agricoles. Étude menée sur trois campagnes de commercialisation, sur trois années successives. Il est possible non pas de connaître l’impact écologique d’une gamme de produits phytosanitaires à un instant T mais de connaître l’évolution de cet impact, et ce malgré les incertitudes scientifiques. Cette information peut-être utilisée en interne pour examiner l’impact de certaines décisions. L’entreprise n’était pas disposée à utiliser cette information pour de la communication externe

Cas Descriptif/ publications Contexte Ce qui est compté Donneur d’ordre Moyens mis en œuvre. Les acteurs pris en compte Horizon temporel Conclusions Cas n° 3 Durée : 2,5 ans Évaluation de la rentabilité économique d’un changement de procédé dans le domaine de la construction aéronautique. Harscoët (2007) Étude réalisée dans le cadre d’un contrat CIFRE. Thèse en génie industriel. Participation à l’encadrement de la thèse. Coûts d’un nouveau procédé, comparé à l’ancien procédé complété d’un dispositif de dépollution. Outre les coûts de production, prise en compte des risques réglementaires, de marché, des risques liés à la santé, des risques accidentels et des risques intangibles. Pas de prise en compte des coûts externes. Responsable environnement de l’entreprise, conjointement avec la direction du contrôle de gestion. Comptabilité des flux de matière et d’énergie. Méthodes de calcul de coût développées per l’entreprise. Estimations financières (liés aux coûts des maladies professionnelles et des accidents du travail). Méthode Monte Carlo. L’entreprise. Étude menée sur une période d’une quinzaine d’années. Au-delà de la démonstration de la rentabilité de cet investissement, utilisation de la méthode développée pour rechercher des voies d’amélioration de la performance du procédé. Possibilité d’élargissement de la méthodologie pour traduire une décision d’investissement en coûts tangibles et intangibles. Plus l’horizon temporel est loin plus la rentabilité de l’investissement est forte (TRI de 20 % sur 15 ans).

Une sélection d’outils de comptabilité environnementale

Tableau 5 (2)

Une sélection d’outils de comptabilité environnementale

Cas Descriptif/ publications Contexte Ce qui est compté Donneur d’ordre Moyens mis en œuvre. Les acteurs pris en compte Horizon temporel Conclusions Cas n° 4 Durée : 6 mois Développement d’un tableau de bord environnement pour un site dans le secteur de l’énergie, en vue d’une certification ISO 14 001. Rapport remis au commanditaire Contrat. Demande consistant à étudier à la fois l’offre logicielle existante et à proposer des choix d’indicateurs devant figurer dans le tableau de bord environnement d’un site. Des flux physiques. Des coûts comptables. Des occurrences (incidents, accidents, plaintes, nonconformités…). Direction recherche et développement Comptabilité des flux de matière et d’énergie. Comptabilité analytique. L’entreprise Trimestriel et annuel. Pas de difficultés particulières à signaler par rapport à la construction d’un tableau de bord classique. Cas n° 5 Durée : 6 mois Évaluation des coûts environnementaux d’un site industriel, dans le secteur de l’industrie papetière. (Auteur, 1996) Projet réalisé dans le cadre d’une étude du ministère de l’Environnement et du DD. Des flux physiques Des coûts comptables. Responsable environnement de l’entreprise. Comptabilité des flux de matière et d’énergie. Comptabilité analytique. L’entreprise Annuel avec tentative de projection dans l’avenir. Difficulté à définir ce qu’est un coût environnemental et à utiliser les données collectées pour faire des simulations sur les années à venir

Cas Descriptif/ publications Contexte Ce qui est compté Donneur d’ordre Moyens mis en œuvre. Les acteurs pris en compte Horizon temporel Conclusions Cas n° 6 Durée : 2,5 ans Justification économique d’une démarche de conception écologique de produits. (Auteur, 2011) (Martinez, 2012) Étude réalisée dans le cadre d’un contrat CIFRE. Thèse en génie industriel. Participation à l’encadrement de la thèse. Coûts de conception, de production, d’utilisation et d’élimination (Life Cycle Costing) et coûts externes. Responsable éco-conception de l’entreprise, pour disposer d’un moyen de dialoguer avec sa direction et avec la direction financière. Méthodes de calcul de coût développées par l’entreprise. Données techniques sur l’utilisation. Tests de démontage en fin de vie. Analyses de cycle de vie. Données bibliographiques sur les coûts externes. Les fournisseurs, l’entreprise, ses clients, les récupérateurs en fin de vie, les parties prenantes affectées par les coûts externes (y compris les milieux naturels). Hétérogène et dépendant du type de dommage évalué et de la durée de vie des flux physiques dans l’environnement. En ce qui concerne les coûts externes, le nombre de flux physique qu’il est possible de traduire monétairement est faible par rapport au nombre total de flux. Les incertitudes sont grandes et les résultats très sensibles aux hypothèses de calcul. En ce qui concerne le life cycle costing, possibilité de développer des argumentaires à destination des clients. Cas n° 7 Durée : 2 ans Évaluation des coûts et des bénéfices d’un projet de filières d’approvisionnement local dans le domaine de l’alimentaire. (Auteur, 2011, 2012) Étude réalisée dans le cadre d’un contrat de recherche. Coûts pour chacun des acteurs impliqués. La direction des achats et la cantine d’une collectivité territoriale. Études des coûts comptables des différents acteurs. Les producteurs, les acheteurs et les consommateurs impliqués par ces filières. Coûts à court terme. Il est nécessaire de calculer les coûts et les bénéfices de manière globale et non plus pour chaque acteur de manière à arbitrer en fonction d’un intérêt « général ». Sinon chaque acteur reste enfermé dans sa logique.

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