Notes
-
[1]
Pour avoir une analyse approfondie de l’impact organisationnel de la culture, il faut se reporter plus précisément à l’article de Kets de Vries et Miller (1986).
-
[2]
Voir, par exemple : Chow et al. Ainsi que Ueno et Wu (1993).
-
[3]
d’Iribarne (1989) parle de la logique de l’honneur caractérisant la culture française. Zghal (1983) parle de la logique du flou et de la dignité caractérisant la culture tunisienne.
-
[4]
Thevenet (1986) confirme cette interaction.
-
[5]
Exemples donnés par Calori et al. (1989).
-
[6]
La même approche a été retenue par de nombreux auteurs et notamment par Gervais (2000).
-
[7]
Cette définition du contrôle de gestion est largement acceptée. Voir par exemple : Besson et Bouquin (1991). Les auteurs présentent dans cet article une carte d’identité de la fonction dans laquelle ils définissent la finalité du contrôle de gestion : opérer la coordination économique dans l’organisation.
-
[8]
Burlaud et Simon (1993), et Bouquin (1997) adoptent cette vision élargie du contrôle de gestion. Elle s’oppose à la vision classique, soutenue par Anthony (1965), qui distingue trois niveaux séparés du système de contrôle formel : la planification stratégique, le contrôle de gestion et le contrôle opérationnel.
-
[9]
L’IRE (Institut de Recherche de l’Entreprise) est un centre de recherche basé à l’Ecole Supérieure de Commerce de Lyon. Ce centre a développé entre 1984 et 1988 un programme de recherche intitulé « Stratégies, cultures et rôle des dirigeants ».
-
[10]
Voir par exemple : Trahand (1980, 1982), Moreira (1980), Sahel (1983) et Simons (1987).
-
[11]
Les 10 dimensions culturelles et les 13 facteurs de contrôle de gestion ont été transformés en variables nominales, mesurés selon deux modalités : modalité faible = 1 et modalité forte = 2.
-
[12]
Morris & Steers (1979) ont mis en évidence que le niveau de formation des salariés était négativement associé avec la formalisation tandis que l’âge était positivement associé avec la formalisation (deuxième résultat identique pour Hackman et Oldham, 1981).
1 Une littérature importante porte sur les systèmes de planification et de contrôle. Pourtant, si ce thème n’apparaît pas aujourd’hui comme un problème nouveau, il semble qu’il soit resté cantonné dans des aspects techniques et structurels. Et même la tendance qui s’intéresse à la dimension humaine et sociale du contrôle de gestion, notamment dans les pays anglo-saxons, se situe plutôt dans le cadre de la gestion budgétaire et reprend souvent des thèmes comme la participation et la motivation (Naro, 1998).
2 De nombreuses études ont tenté d’analyser les liens entre le contrôle de gestion et tout un ensemble de variables internes ou externes (l’environnement, la technologie, la taille de l’entreprise, etc.). Pourtant, d’autres variables contingentes au contrôle de gestion, comme les orientations culturelles de l’entreprise, jouent un rôle de tout premier plan dans le choix d’un type de contrôle de gestion. De nombreux chercheurs se sont attachés à mettre en évidence l’impact de la culture sur différents aspects de l’organisation [1], mais paradoxalement, peu d’études empiriques ont analysé la contingence culturelle du contrôle de gestion. Les études qui existent concernent, généralement, des dimensions de la culture nationale reliées à des pratiques budgétaires [2]. Cependant, qu’il s’agisse de tester l’influence de la culture nationale ou de la culture d’entreprise sur le contrôle de gestion ou l’une de ses pratiques, le point de départ s’appuie généralement sur une hypothèse selon laquelle les phénomènes culturels sont tout à fait pertinents pour expliquer certains comportements humains et organisationnels dans les entreprises. Ce travail vise à apporter une contribution à la construction d’une théorie de contingence des liens entre culture d’entreprise et contrôle de gestion
1. Définition des concepts
3 Afin de pouvoir étudier le concept de contrôle de gestion et surtout celui de la culture d’entreprise, connu pour son flou et son ambiguïté, il convient de procéder ici à des choix conceptuels essentiels.
1.1. La culture d’entreprise
4 La culture d’entreprise détermine les comportements du gestionnaire dans son travail. Ces comportements suivent deux types de logique : une logique de comportement provenant de la culture organisationnelle et une autre logique [3] qui provient de la culture nationale. La culture d’entreprise est le produit de l’interaction entre ces deux cultures [4]. Elle peut se manifester à travers plusieurs aspects : les valeurs, les croyances, les mythes, les héros, les symboles, les rites. Cette diversité la rend complexe et diffuse, d’où la nécessité de la cerner pour pouvoir l’opérationnaliser.
1.1.1. Une définition opérationnelle de la culture
5 Nous adoptons la définition de la culture d’entreprise présentée par Thevenet (1992, 1993) et adaptée des travaux de Schein (1985). La culture est un ensemble d’hypothèses de base et d’évidences partagées par les membres d’une organisation opérant parfois de façon inconsciente et construites au cours de l’histoire pour affronter les problèmes rencontrés dans l’organisation. Ces hypothèses de base ou croyances, quant aux « bonnes » façons de penser et d’agir dans l’entreprise, sont autant de valeurs de référence reconnues par les membres de l’organisation qui n’ont pas besoin de démonstration et qui sont la base de toute réflexion, attitude et comportement.
6 Un exemple d’hypothèses de base (ou valeurs) résolvant un problème d’adaptation externe : « l’ouverture sur l’extérieur » ; un exemple d’hypothèses de base (ou valeurs) résolvant un problème d’adaptation interne : « le respect des règles » [5].
1.1.2. Les moyens permettant d’identifier les valeurs organisationnelles
7 En matière de culture d’entreprise, la véritable difficulté consiste à déceler les racines ancrées au plus profond de l’individu. Ces racines sont à l’origine de tout ce qui est visible à travers tout type de manifestations concrètes. Vaincre cette difficulté doit permettre de comprendre comment les employés perçoivent, sentent et pensent l’organisation.
8 Ces racines ancrées sont, en fait, des valeurs organisationnelles qui sont reconnues pour partie de façon consciente (la partie visible de l’iceberg sur la figure 1) par les membres de l’organisation. En effet, ces derniers peuvent s’exprimer directement sur ce qu’ils considèrent comme les valeurs dominantes dans leur entreprise par des mots-clés ou des phrases courtes comme « l’esprit d’équipe », « l’ordre », « le respect du client », « l’innovation », « l’efficacité », « le souci de faire des économies », etc. Mais, ces propositions sont généralement chargées de subjectivité et peuvent ne pas correspondre à la réalité des choses.
la culture d’une organisation et ses manifestations. (Source : Calori & al., 1989)
la culture d’une organisation et ses manifestations. (Source : Calori & al., 1989)
9 Pour décrire un portrait de l’entreprise qui se rapproche de la réalité, il est convient d’aller le chercher dans la partie inconsciente de la culture (la partie cachée de l’iceberg sur la figure 1). Dans ce cas, les valeurs ne sont plus directement exprimées, mais émergent de l’inconscient des employés à travers les symboles, la formule stratégique, les normes de comportement et les pratiques concrètes de travail qui traduisent ces valeurs (voir figure 1). A ces niveaux, le personnel d’une entreprise s’exprime plus aisément et plus précisément.
10 Pour Pettigrew (1979), la culture d’une entreprise (son système de valeurs) se manifeste par des symboles : langage, rituels, mythes, architecture, etc. D’ailleurs, certains dirigeants créent et propagent consciemment des symboles pour influencer les comportements de leurs employés : c’est ce qu’on appelle le management symbolique.
11 La culture d’entreprise se manifeste aussi par ce que Johson (1987) appelle la « formule stratégique » à laquelle on croit dans l’entreprise. C’est une sorte de « recette » qui a réussi aux dirigeants dans le passé. Par exemple, « se concentrer sur son métier et être le leader dans ce domaine », « se développer à l’international en s’appuyant sur une avance technologique ». L’auteur a montré l’importance de ce concept et ses relations directes avec des hypothèses de base ou des valeurs telles que des valeurs d’ouverture sur l’extérieur, de compétition, de croissance, d’innovation, de savoir-faire technique, etc.
12 Enfin et surtout, la culture d’une organisation se manifeste à travers les pratiques de management et les normes de comportement qui y sont liées. Schwartz et Davis (1981) soutiennent cette orientation. Ils identifient la culture d’une entreprise à partir de l’étude de ses pratiques concrètes de management : recrutement, système d’évaluation et de récompenses, planification, relations avec les clients, avec les concurrents, etc.
13 Nos choix méthodologiques, pour appréhender la culture de l’entreprise, s’orientent plutôt vers des méthodes capables d’assurer la rapidité et la quantification nécessaires, à savoir les méthodes basées sur le questionnaire. Les pratiques de management et les normes de comportement semblent être les mieux adaptées à la méthode du questionnaire. Nous retiendrons les pratiques de management, nous les appellerons plutôt les pratiques concrètes de travail, pour comprendre la culture de l’entreprise.
1.2. Le contrôle de gestion
14 Le système de contrôle de gestion est intégré dans un système plus vaste appelé système de contrôle organisationnel qui comprend toute action, formelle ou informelle, permettant d’influencer les individus et les groupes pour les inciter à réaliser les objectifs de l’entreprise. Le contrôle de gestion est le mode formel du contrôle organisationnel global. Dans le cadre de cette recherche, ne peut être défini comme un système formel [6] et finalisé (vers l’atteinte des objectifs de l’entreprise) de coordination des personnes [7] s’appuyant sur un ensemble de techniques favorisant un mode d’évaluation des actions sur la base d’indicateurs quantifiés (en unités monétaires ou physiques). Par ailleurs, nous considérons le système de contrôle de gestion dans sa vision élargie qui intègre aussi bien la planification stratégique que le contrôle opérationnel [8].
2. problématique
15 L’influence de la culture, discutée depuis longtemps, est maintenant définitivement reconnue comme facteur influençant les modes de fonctionnement des entreprises en général et ceux du contrôle de gestion en particulier. Ouchi (1977, 1979) est l’un des premiers à avoir parlé de la culture comme un facteur déterminant dans la conception et le fonctionnement des systèmes de contrôle dans l’entreprise. De leur côté, Flamholtz (1983), et Markus et Pfeffer (1983), dans des recherches principalement théoriques, ont montré, globalement, qu’à un certain type de culture correspond un certain type de contrôle. Pour eux, il doit exister une certaine cohérence entre le système de valeurs de l’entreprise et les caractéristiques de son système de contrôle.
16 Ouchi, dont ses travaux ont le plus marqué ce thème de recherche, suggère trois modes de coordination dans l’entreprise : par les règles, par les mécanismes de marché et par les mécanismes culturels. En fait, ces trois modes de coordination coexistent dans la réalité et s’interagissent. Leurs proportions dans le système du contrôle global varient d’une entreprise à une autre de telle façon qu’il y a toujours un mode de coordination qui domine. Cette situation a des conséquences sur la nature du système de contrôle de gestion qui peut exister dans l’entreprise. La résultante de ces interactions correspond, en effet, à un type de contrôle de gestion bien particulier qui correspond aux valeurs règnant dans l’entreprise. En fait, les trois mécanismes de coordination proposés par Ouchi correspondent à trois types culturels qui peuvent dominer l’entreprise à un moment ou un autre. Aux entreprises guidées par des mécanismes culturels correspond un type culturel « clan », à celles orientées par des mécanismes bureaucratiques correspond un type culturel « hiérarchie » et à celles guidées par des mécanismes de marché correspond un type culturel « marché ». A chacun de ces types culturels correspondent des valeurs organisationnelles qui privilégient un type de contrôle de gestion ou un autre. Ainsi, dans une entreprise qui possède une culture clanique, le contrôle des résultats par des moyens externes est inefficace. L’entreprise compte plutôt sur des valeurs telles que la tradition, la loyauté et la solidarité pour orienter les comportements des employés. Nous en déduisons que les systèmes de contrôle de gestion joueront nécessairement un rôle secondaire. Dans une entreprise à culture hiérarchique, privilégiant des valeurs telles que la stabilité, l’ordre et le respect de la hiérarchie, le contrôle de gestion représente en général un élément essentiel du système de coordination de l’entreprise. Enfin, dans une entreprise possédant une culture de marché, caractérisée par des valeurs telles que la performance, la production et la compétition, le système de contrôle de gestion basé sur des objectifs définis de manière précise est généralement présenté comme un préalable indispensable à une coordination fondée sur le marché.
17 Par la suite, certains travaux empiriques ont pu valider l’existence de caractéristiques de contrôle de gestion différentes selon la culture en présence dans les entreprises. Ainsi, Laroche (1991), en étudiant le cas d’une entreprise animée par une culture de type clanique (fondée sur des valeurs d’appartenance, de confiance et de solidarité), conclut que cette entreprise développe un système de contrôle de gestion plutôt léger, peu formel et orienté vers le court terme. De son côté Goddard (1997), en étudiant l’influence de la culture organisationnelle à la fois sur les pratiques réelles de contrôle budgétaire et les pratiques idéales telles que perçues par les responsables, montre qu’une culture humaniste (basée sur des valeurs à aspect social) est associée à des pratiques budgétaires participatives.
18 D’autres études, par contre, aboutissent à des résultats inattendus, dans le sens où les pratiques organisationnelles observées ne correspondent pas du tout aux valeurs qui règnent dans l’entreprise. C’est le cas, par exemple, de l’étude de Meschi et al. (1993) qui a montré, entre autres, que la formalisation des tâches, logiquement associée à une culture hiérarchique, est aussi reliée à une culture adhocratique (au sens de Cameron et Freeman), dont les valeurs sont complètement opposées à la première, ce qui paraît étonnant. C’est aussi le cas de l’étude de Goddard (1997) qui montre que la culture humaniste (favorisant des valeurs donnant de l’importance aux personnes) engendre une faible perception de la participation dans les pratiques budgétaires.
19 Les résultats des travaux empiriques, parfois contradictoires, ne laissent donc pas apparaître de relations très franches entre les valeurs culturelles et les pratiques organisationnelles (en l’occurrence les pratiques de contrôle de gestion). Cela confirme, en quelque sorte, le scepticisme et le flou qui règnent encore dans ce domaine, ainsi que la complexité de la nature de ces relations. Il paraît donc opportun de continuer la recherche dans ce sens et de participer, un tant soit peu, dans l’éclaircissement de la situation. Sans vouloir analyser une causalité ou une influence dans un sens ou dans un autre, l’objectif de ce travail est de tester l’hypothèse de l’existence d’une association entre la culture de l’entreprise et une certaine pratique de contrôle de gestion.
3. Hypothèses de recherche
20 Cette recherche a été conçue selon une certaine vision de la culture et du contrôle de gestion et à partir d’une hypothèse générale selon laquelle les phénomènes culturels, tels que la culture d’entreprise, sont tout à fait pertinents pour expliquer les différences d’utilisation des systèmes de contrôle de gestion dans les organisations. En d’autres termes, il existe une certaine cohérence entre les valeurs culturelles qui règnent dans l’entreprise et le style de contrôle de gestion pratiqué. En se basant sur les travaux antérieurs et notamment ceux d’Ouchi (1977, 1979), nous pouvons scinder cette hypothèse générale H en 3 sous-hypothèses :
- H1 : Les valeurs de collectivisme, de loyauté, d’orientation sociale (culture clanique selon Ouchi) correspondent à un contrôle de gestion peu formel, peu intense, décentralisé et de court terme.
- H2 : Les valeurs de formalisme, de conformisme (le rejet de l’innovation), de centralisation (le rejet de la participation), de rigidité (le rejet de la flexibilité) (culture hiérarchique selon Ouchi) correspondent à un contrôle de gestion formel, centralisé, peu flexible et intense.
- H3 : Les valeurs de performance, de compétition, d’orientation client, de flexibilité, d’innovation et de planification (culture « marché » selon Ouchi) correspondent plutôt à un contrôle de gestion formel, décentralisé, intense, flexible et orienté vers le court terme.
4. Méthodologie de la recherche
22 Afin de tester les hypothèses émises dans le cadre de cette recherche, nous avons choisi d’adopter une approche essentiellement quantitative. Le choix de l’échantillon, le choix des sources de collecte de données qui s’adaptent à cette approche ainsi que le choix des variables et la fiabilité de leurs mesures conditionnent les résultats de l’analyse. Il convient ici de les préciser.
4.1. Echantillon
23 Les entreprises étudiées appartiennent toutes au secteur industriel. Elles emploient au moins 100 salariés et procèdent à des pratiques de contrôle de gestion. D’autre part, nous avons délibérément fixé à 10 ans l’âge minimum des entreprises étudiées. Nous estimons qu’après 10 ans d’existence, l’entreprise peut largement parler d’une culture partagée par ses membres. Tenant compte de ces critères, notre échantillon d’entreprises définitif s’est composé de 50 entreprises tunisiennes évoluant dans différents secteurs industriels (voir tableau 1).
24 A l’intérieur de ces entreprises, les individus suivants ont été interrogés :
- concernant le volet « contrôle de gestion » : seul le contrôleur de gestion de l’entreprise ou, à défaut, toute personne proche du domaine capable de répondre à nos questionnements, est interrogée. Aucun critère de choix n’est exigé. Au total 50 contrôleurs de gestion ou équivalents ont été interrogés.
- concernant le volet « culture d’entreprise » : 252 cadres et agents de maîtrise ou équivalents, dans différents domaines de l’entreprise, ont été interrogés.
4.2. Enquête
26 L’enquête principale a été réalisée grâce à deux questionnaires à questions fermées : l’un sur la culture d’entreprise et l’autre sur le contrôle de gestion. Ils ont été posés en face-à-face à 252 salariés en ce qui concerne le questionnaire sur la culture d’entreprise, et à 50 contrôleurs de gestion en ce qui concerne le questionnaire sur les pratiques de contrôle de gestion. L’enquête principale a été précédée par deux autres phases de collecte de données : d’abord une phase exploratoire basée sur des entretiens en profondeur qui ont servi à cerner certaines dimensions culturelles non identifiées par la littérature ; ensuite, une phase-test quantitative sur un échantillon réduit qui a permis d’éliminer les items qui semblent être sans intérêt ou de les reformuler pour une meilleure compréhension de la part des répondants.
Caractéristiques des entreprises de l’échantillon.
| Secteur industriel | Nombre d’entreprises |
| Agroalimentaire | 10 |
| Matériaux de construction | 5 |
| Construction mécanique | 8 |
|
Construction électrique et électronique | 5 |
| Chimie et plastique | 12 |
|
Textile, chaussures et habille ment | 2 |
| Bois | 1 |
| Emballage en carton | 4 |
|
Extraction de pétrole et produc tion de gaz | 3 |
| Total | 50 |
| Effectif de l’entreprise | Nombre d’entreprises |
| 100-299 | 26 |
| 300-499 | 14 |
| 500 et + | 10 |
| Total | 50 |
| Dépendance institutionnelle | Nombre d’entreprises |
| Filiales d’un groupe | 35 |
| Indépendantes | 15 |
| Total | 50 |
Caractéristiques des entreprises de l’échantillon.
4.3. Opérationnalisation des variables de la recherche
27 Comme nous l’avons bien précisé dès le départ, nous avons choisi d’appréhender la culture d’entreprise à travers les valeurs organisationnelles. Identifier la culture de l’entreprise revient à identifier les valeurs qui la composent. Notre travail suggère d’arrêter préalablement un certain nombre de dimensions culturelles (nous considérons une dimension culturelle comme étant une famille de valeurs qui se rapprochent) et d’identifier ensuite la culture à travers l’étude de ces dimensions. Les dimensions culturelles retenues s’inspirent largement des travaux antérieurs et notamment ceux de Reynolds (1986) et de Bourcier (1990). Le premier a identifié 14 dimensions sur la base d’une revue des valeurs citées par Ansoff (1979), Deal et Kennedy (1982), Harrison (1972, 1978), Hofstede (1980) et Peters et Waterman (1982). Bourcier a identifié 20 dimensions en se basant, notamment sur les travaux de Reynolds, de Gordon (1985) et de Tichy (1980) et sur la série d’entretiens qu’il a menés au préalable. Finalement, en s’appuyant sur notre enquête exploratoire, nous avons retenu les dix dimensions culturelles que nous avons jugées les plus importantes : collectivisme (esprit d’entreprise et de groupe), participation (dans la gestion), innovation (dans les produits, les procédures, les idées, etc.), compétition (volonté de faire mieux que les concurrents), performance (encouragement des bons résultats), orientation client (toute action en faveur du client), formalisme (respect des règles et des procédures), loyauté (des employés envers l’entreprise), planification (tendance à l’anticipation et à la programmation) et orientation sociale (le souci de l’individu et non seulement de son rendement). Ensuite, en prenant comme base, d’une part, les questionnaires de l’IRE [9] (88 phrases commençant par « Dans l’entreprise où je travaille… ») et de Bourcier (74 phrases commençant par « Les membres de votre unité trouvent plus ou moins important de… ») sur les pratiques de travail ; et d’autre part, les entretiens en profondeur (au cours de la phase exploratoire de l’enquête), nous avons pu affecter à chaque dimension culturelle retenue entre 3 et 9 propositions décrivant des pratiques de travail. Ces propositions deviennent alors des items opérationnalisant ces dimensions. Pour chacun de ces items, les employés répondent sur une échelle de Likert à 5 points, à libellé unique, allant de « ne correspond pas du tout » à « correspond exactement ». Par exemple, la dimension culturelle « formalisme » est mesurée par les items suivants :
- FOR1 La direction programme avec soin les orientations et choix de l’entreprise pour l’avenir (3 ans et plus)
- FOR2 Les dirigeants consacrent un temps important à l’analyse de l’évolution future de l’activité de l’entreprise
- FOR3 Les objectifs de l’entreprise sont clairs et bien définis
- FOR4 La programmation des orientations et choix de l’entreprise pour l’avenir est formulée clairement dans un document appelé : plan stratégique
29 Pour étudier les pratiques de contrôle de gestion dans les entreprises de notre échantillon, nous avons retenu 5 dimensions reconnues comme essentielles dans les recherches qui traitent des systèmes de planification et de contrôle [10]. La formalisation et la centralisation sont les deux dimensions les plus utilisées (Moreira, 1980 ; Trahand, 1980 ; Sahel, 1983 ; Harrison et al., 1994). Nous y ajoutons l’horizon du système (Trahand, Harrison et al.), l’intensité du contrôle (Moreira, Harrison et al.), enfin la flexibilité du système de contrôle, ce que Simons (1987) appelle la fréquence de changement dans les systèmes de contrôle. Pour mesurer ces dimensions, un certain nombre d’items a été largement inspiré des questionnaires élaborés dans le cadre de ces travaux.
30 Les réponses à ces items respectent une échelle de Likert à 5 points à différents libellés. Pour les dimensions formalisation, flexibilité et horizon, les réponses vont de « totalement en désaccord » à « totalement d’accord ». Pour la dimension intensité, les réponses varient de « pas du tout utilisé » à « très utilisé ». Enfin, pour la dimension centralisation, les réponses varient de « aucune participation » à « une très forte participation ».
31 Pour évaluer la qualité de chaque construction d’items nous avons, dans un premier temps, tester l’unidimensionnalité des variables en recourant à une analyse factorielle et au calcul des indices de corrélation et de MSA. Dans un deuxième temps, nous avons testé la consistance interne des mesures en utilisant le coefficient alpha de Cronbach. Les résultats de ce processus de validation montrent que toutes les dimensions culturelles sont unifactorielles.
32 D’autre part, les 5 dimensions du contrôle de gestion (en fait 7, car la dimension intensité possède 3 facettes) ont engendré 13 facteurs : formalisation opérationnelle (la formalisation des outils), formalisation de la fonction (sa définition, ses procédures, etc.), flexibilité (degré révision de certains outils), horizon (orientation : long terme, court terme, opérationnel, stratégique), participation dans le fonctionnement (fixation des objectifs, élaboration des budgets, analyse des écarts), participation dans l’évaluation (des performances), intensité dans l’utilisation des outils non comptables, intensité des outils de reporting, intensité des outils comptables, intensité des objectifs liés à la production, intensité des objectifs liés à la vente, intensité des indicateurs de production, intensité des indicateurs financiers.
5. Résultats de la recherche
33 Pour tester l’hypothèse de l’existence d’une association entre les deux variables : culture d’entreprise et contrôle de gestion dans les 50 entreprises industrielles de notre échantillon, nous nous proposons d’effectuer une analyse des correspondances multiples sur des dimensions culturelles et des facteurs de contrôle de gestion. Plus concrètement, il s’agit d’effectuer l’analyse, chaque fois, sur des modalités [11] d’un des 13 facteurs de contrôle de gestion et des modalités des 10 dimensions culturelles. Tenir compte de toutes ces modalités en même temps risque de nous donner des graphiques difficilement interprétables. Dans ce genre de situation, il convient d’effectuer un test du Chi-deux sur l’effet des dimensions culturelles sur les facteurs de contrôle de gestion. Cette procédure permet de limiter le nombre de variables culturelles à impliquer dans l’analyse des correspondances multiples et de ne prendre en considération que les variables dont l’effet est significativement important. Les résultats de l’analyse des correspondances multiples préalablement appuyée par un test de Chi-deux sont récapitulés dans le tableau suivant :
34 En examinant globalement les résultats indiqués au tableau 2, nous pouvons déjà remarquer que, sur les 130 relations possibles entre les 10 variables culturelles d’une part et les 13 facteurs de contrôle de gestion d’autre part, seules 25 relations sont vérifiées. Ces résultats ne permettent pas vraiment de valider la relation entre le contrôle de gestion et la culture organisationnelle. En effet, nous pouvons déjà avancer que, même s’il existe une relation entre la culture et les pratiques de contrôle de gestion, celle-ci semble être, dans notre cas, assez faible. Ce résultat global mérite d’être affiné ; nous nous proposons de le faire dans ce qui va suivre.
5.1. Culture d’entreprise et formalisation des systèmes de contrôle de gestion
35 D’après l’analyse, il semble que la formalisation du système de contrôle de gestion, à travers ses deux facettes (la formalisation de la fonction dans son sens strict et la formalisation des outils), n’est pratiquement pas affectée par la culture de l’entreprise.
36 Il est étonnant que l’étude ne montre aucune relation entre l’esprit formaliste de l’entreprise et la formalisation du système de contrôle de gestion ; ce résultat ne rejoint pas les développements de la littérature sur ce thème. En effet, Meschi et ses collègues (1993), par exemple, ont trouvé que la formalisation et le contrôle des tâches sont liés de manière significative à la culture hiérarchique qui favorise, entre autres, des valeurs de formalisme. Nous sommes tentés d’expliquer cette absence de relation par une mauvaise représentation de la dimension culturelle « Formalisme ». En effet, cette dimension n’est opérationnalisée que par 3 items dont un présente des indices médiocres et qui a été épargné à cause de la faiblesse du nombre d’items.
| MODALITES DES VARIABLES* | NATURE DE LA RELATION | |
| Formalisation de la Fonction (-) | Formalisation de la Fonction (+) | |
| Néant | Aucune | |
| Formalisation Opérationnelle (-) | Formalisation Opérationnelle (+) | |
| Planification (-) | Planification (+) | Positive |
| Flexibilité (-) | Flexibilité (+) | |
| Performance (-) | Performance (+) | Positive |
| Collectivisme (+) | Positive (partielle) | |
| Innovation (+) | Positive (partielle) | |
| Formalisme (-) | Formalisme (+) | Positive |
| Loyauté (+) | Positive (partielle) | |
| Horizon (-) | Horizon (+) | |
| Néant | Aucune | |
| Participation dans le Fonctionnement (-) | Participation dans le Fonctionnement (+) | |
| Planification (-) | Planification (+) | Positive |
| Participation dans Evaluation (-) | Participation dans Evaluation (+) | |
| Participation (-) | Participation (+) | Positive |
| Compétition (-) | Compétition (+) | Positive |
| Performance (-) | Performance (+) | Positive |
| Collectivisme (-) | Collectivisme (+) | Positive |
| Orientation-client (-) | Orientation-client (+) | Positive |
| Planification (-) | Planification (+) | Positive |
| Outils non comptables (-) | Outils non comptables (+) | |
| Loyauté (+) | Loyauté (-) | Négative |
| Outils de Reporting (-) | Outils de Reporting (+) | |
| Planification (-) | Planification (+) | Positive |
| Outils comptables (-) | Outils comptables (+) | |
| Social (+) | Social (-) | Négative |
| Objectifs de Production (-) | Objectifs de Production (+) | |
| Compétition (-) | Compétition (+) | Positive |
| Performance (-) | Performance (+) | Positive |
| Orientation-client (-) | Orientation-client (+) | Positive |
| Objectifs de vente (-) | Objectifs de vente (+) | |
| Compétition (-) | Compétition (+) | Positive |
| Indicateurs de Production (-) | Indicateurs de Production (+) | |
| Collectivisme (-) | Collectivisme (+) | Positive |
| Innovation (-) | Innovation (+) | Positive |
| Orientation-client (-) | Orientation-client (+) | Positive |
| Planification (-) | Planification (+) | Positive |
| Indicateurs Financiers (-) | Indicateurs Financiers (+) | |
| Collectivisme (-) | Collectivisme (+) | Positive |
| (-) = modalité faible (+) = modalité forte * Chaque colonne représente la modalité du facteur de contrôle de gestion. (en caractères gras) et, s’il y a lieu, les modalités des variables culturelles (en caractères simples) ayant un effet sur ce facteur de contrôle de gestion. | ||
5.2. Culture d’entreprise et flexibilité des systèmes de contrôle de gestion
37 D’après l’analyse, il semble que la flexibilité est parmi les dimensions du contrôle de gestion les plus affectées par la culture de l’entreprise. En effet, pas moins de 5 variables culturelles montrent un effet sur cette dimension du contrôle de gestion.
38 Si l’esprit d’innovation et l’esprit de performance semblent logiquement favoriser la flexibilité des systèmes de gestion dans l’entreprise, nous ne pouvons pas dire autant quant au collectivisme et à la loyauté qui ne sont pas forcément des précurseurs de la flexibilité. Pis encore, l’esprit de formalisme, qui règne dans l’entreprise, semble favoriser la flexibilité. C’est un résultat paradoxal car la formalisation est souvent considérée comme un frein à la flexibilité et au dynamisme des salariés (Haas et al., 1967 ; Dunham et Pierce, 1978).
39 Ce résultat est proche de celui de Meschi et al. (1993) qui, dans leur étude traitant de la relation structure-culture d’entreprise, constatent que les valeurs d’innovation, de dynamisme, de prise de risque et de flexibilité, propres à la culture adhocratique, s’accordent avec la présence d’une certaine formalisation des tâches. Les auteurs interprètent ce résultat surprenant par le fait que certaines variables absentes de leur recherche, telles que les caractéristiques individuelles des salariés, peuvent jouer un rôle-clé dans la pondération et l’explication de la relation entre la structure et la culture organisationnelle. Cet argument, développé notamment par Kohn et Schooler (1978), permettrait d’expliquer une relation possible entre la formalisation et les valeurs adhocratiques, qui sont a priori incompatibles. Bien qu’une organisation soit très formalisée, celle-ci peut tout à fait développer des valeurs de dynamisme, d’innovation et de flexibilité si, par exemple, ses employés ont des caractéristiques individuelles tout à fait particulières (âge peu élevé et niveau de formation important [12]).
40 Ces caractéristiques correspondent exactement au profil général des personnes que nous avons interrogées. En effet, près de 60 % des personnes de notre enquête ont moins de 35 ans et près de 80 % ont, au moins, 4 à 5 ans d’études après le baccalauréat. En nous référant à Kohn et Schooler (1978), nous pouvons alors expliquer le résultat paradoxal que nous avons trouvé, concernant la relation entre le formalisme et la flexibilité, par le jeune âge de nos répondants et leur niveau de formation important.
5.3. Culture d’entreprise et horizon des systèmes de contrôle de gestion
41 Les résultats de l’analyse montrent que l’horizon des systèmes de contrôle de gestion n’est affecté par aucune des dimensions culturelles, même pas la dimension « Planification », qui devrait normalement favoriser une certaine orientation à long terme et stratégique au système de contrôle de gestion. L’explication que nous pouvons donner à cette situation est que l’intérêt accordé au contrôle de gestion par les entreprises tunisiennes est relativement récent. Les dirigeants de ces entreprises semblent vouloir maîtriser avant tout le côté opérationnel et à court terme du contrôle de gestion (budgétisation, prix de revient, tableaux de bord, etc.), avant de penser à l’utiliser comme instrument de gestion stratégique et à long terme. Cette dernière orientation semble être provisoirement négligée par le contrôle de gestion.
5.4. Culture d’entreprise et centralisation des systèmes de contrôle de gestion
42 D’après l’analyse, il semble que la facette (Participation dans l’Evaluation) de la dimension « Participation » du système de contrôle de gestion est la plus affectée par la culture de l’entreprise. En effet, cette facette est liée positivement à l’esprit de participation, de compétition, de performance, de collectivisme, de planification et du respect du client régnant dans l’entreprise.
43 Par contre, il est étonnant de remarquer qu’il n’y a aucune liaison significative entre les pratiques participatives de contrôle de gestion, au niveau de son fonctionnement (fixation des objectifs, définition et élaboration des budgets et des plans, analyse des écarts, etc.), d’une part et d’autre part, l’orientation sociale, collectiviste et participative pouvant régner dans l’entreprise.
44 Dans tous les cas, nous considérons que la relation entre la culture de l’entreprise et la participation dans les pratiques de contrôle de gestion existe même si elle n’est que partielle. Ce résultat rejoint, en partie, les conclusions de Goddard (1997) sur ce type de relation. En effet, l’auteur a montré qu’une culture humaniste fondée, entre autres, sur l’importance du travail en groupe, sur l’intérêt pour le social et sur l’ouverture, est liée à un contrôle budgétaire participatif. Moins récemment, et sans parler directement de culture d’entreprise, Merchant (1981), dans une étude empirique sur les systèmes budgétaires, montre que les entreprises décentralisées ont tendance à bien favoriser la participation budgétaire.
5.5. Culture d’entreprise et intensité des systèmes de contrôle de gestion
45 D’après les résultats de l’analyse, nous ne pouvons pas dire qu’il y a vraiment une relation entre la dimension « Intensité » du contrôle de gestion et la culture de l’entreprise. En effet, sur les 7 facteurs qui forment cette dimension, 5 d’entre eux ne sont liés qu’avec une seule variable culturelle sur les 10 existantes ce qui est très peu significatif.
46 Néanmoins, le résultat le plus intéressant, à ce niveau, concerne l’existence d’une certaine relation positive entre la culture de marché (planification, performance, compétition, orientation client, innovation, flexibilité) et certains facteurs de l’intensité du système de contrôle de gestion (outils de reporting, objectifs de production, objectifs de vente, indicateurs de production). Ce résultat se rapproche des résultats issus d’un certain nombre d’études.
47 Ainsi, Simons (1987) montre que les entreprises qu’il qualifie de « prospectrices » (car elles sont opportunistes, toujours en quête de nouveaux marchés et de nouveaux produits) ont tendance à utiliser un système de contrôle de gestion intense (importance de l’utilisation de données prévisionnelles, d’objectifs serrés, d’indicateurs de résultats, etc.).
48 Khandwalla (1972), de son côté, conclut que les firmes engagées dans un processus continu de développement de produits et de recherche de nouveaux marchés, deviennent très différenciées. Par conséquent, elles ont besoin d’un système de contrôle bien élaboré comprenant des techniques budgétaires dans le but de réaliser une certaine intégration.
49 Enfin, Kamm (1980) montre que le contrôle tend à être plus serré et plus développé dans les entreprises possédant un haut niveau d’innovation par rapport au produit et au marché.
6. Synthèse des résultats
50 Les analyses successives, qui ont concerné l’influence de la culture d’entreprise sur les pratiques de contrôle de gestion, nous ont fourni une certaine quantité de résultats spécifiques, dont nous allons tenter de faire une brève synthèse.
51 Le tableau 3 présente la nature des 25 relations obtenues par les analyses précédentes et montre à quel point ces relations vérifient ou non les hypothèses de recherche déjà établies.
52 L’analyse de l’influence de la culture d’entreprise sur le contrôle de gestion a engendré un nombre assez limité de relations entre les deux ensembles de variables. Ce résultat ne permet pas d’être affirmatif sur l’existence d’une relation claire et franche entre le contrôle de gestion et la culture organisationnelle. En effet, à ce stade final de l’analyse, nous pouvons déjà avancer la conclusion générale suivante : il existe une relation entre la culture de l’entreprise et les pratiques de contrôle de gestion dans les entreprises de notre étude, cependant, celle-ci semble être relativement faible dans sa globalité. Mis à part des explications inhérentes à des limites méthodologiques ou statistiques, dont nous parlerons plus loin, ce résultat peut être expliqué par la réalité actuelle du contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes. En effet, le contrôle de gestion est une pratique relativement récente en Tunisie. Depuis une décennie, les entreprises tunisiennes sont réellement intégrées dans le système économique international, et donc se trouvent affrontées à une concurrence mondiale de plus en plus rude. Pour assurer une certaine compétitivité, voire pour assurer leur survie, ces entreprises, du moins les plus consciencieuses d’entre elles, sont dans l’obligation d’asseoir des méthodes de gestion, telles que le contrôle de gestion, pour pouvoir contrôler notamment leurs coûts et leur qualité.
Vérification des hypothèses et synthèse des résultats
| Nature de la Relation obtenue |
Hypothèse de référence |
Contribution à la vérification de l’hypothèse et effet global* |
|
collectivisme ? indicateurs financiers (+)** collectivisme ? indicateurs de production (+) loyauté ? outils non comptables (-)*** orient. sociale ? outils comptables (-) collectivisme ? participation dans évaluation (+) collectivisme ? flexibilité (+) loyauté ? flexibilité (+) | H1 |
Non Non Oui Oui Oui Non Non |
| Culture clanique ? Contrôle de gestion | Faible | |
| formalisme ? flexibilité (+) | H2 | Non |
| Culture hiérarchique ? Contrôle de gestion | Neutre | |
|
planification ? formalisation opérationnelle (+) planification ? participation opérationnelle (+) planification ? participation dans évaluation (+) compétition ? participation dans évaluation (+) performance ? participation dans évaluation (+) orient. client ? participation dans évaluation (+) participation ? participation dans évaluation (+) performance ? flexibilité (+) innovation ? flexibilité (+) planification ? outils de reporting (+) compétition ? objectifs de production (+) performance ? objectifs de production (+) orient-client ? objectifs de production (+) performance ? objectifs de vente (+) innovation ? indicateurs de production (+) orient-client ? indicateurs de production (+) planification ? indicateurs de production (+) | H3 |
Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui |
| Culture marché ? Contrôle de gestion | Fort | |
| Culture de l’entreprise ? Contrôle de gestion | H | Faible |
| * l’effet global est le résultat de l’addition de toutes les contributions partielles à la vérification d’une même hypothèse (faible, neutre, fort) ** Effet positif *** Effet négatif | ||
Vérification des hypothèses et synthèse des résultats
53 A l’heure actuelle, on ne peut pas parler d’une vraie tradition de contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes. Dans certaines entreprises, le système de contrôle de gestion est encore dans une phase de mise en place ; dans d’autres, il a déjà démarré, ne serait-ce que partiellement, mais non sans difficultés ; enfin dans d’autres encore, le contrôle de gestion est plus confirmé mais beaucoup reste à faire.
54 Cette phase de construction et de développement que vivent les entreprises tunisiennes, par rapport à certaines méthodes de gestion essentielles, telles que le contrôle de gestion, se fait le plus souvent sans tenir compte des valeurs culturelles qui règnent dans l’entreprise. Nous pensons que les entreprises tunisiennes n’ont pas encore atteint une certaine « maturité » dans la matière pour pouvoir se rendre compte de l’importance, voire de la nécessité, de l’adaptation culturelle. Les dirigeants sont tellement préoccupés par la mise en place et le démarrage de la méthode, qu’ils n’ont pas encore eu le temps, ou même pensé, à impliquer la culture de l’entreprise dans leur gestion. Il est clair, donc, qu’actuellement le contrôle de gestion des entreprises tunisiennes est en train d’être mis en place ou de fonctionner sans une référence claire à la culture organisationnelle dominante.
55 Cette conclusion générale, à laquelle nous avons tenté de donner une première explication inhérente à la réalité des entreprises tunisiennes, dégage, néanmoins, des conclusions spécifiques :
56 i) Il est clair, d’après le tableau 3, que la majorité des relations obtenues par l’analyse fait référence à l’hypothèse H3, c’est-à-dire celle qui concerne la relation entre les valeurs spécifiques à la culture « marché » et le contrôle de gestion. En d’autres termes, il semble que le contrôle de gestion ait tendance à n’être affecté par la culture (effet assez fort) que si cette dernière est une culture « marché » ou, dans un moindre degré, une culture clanique (effet faible). Le troisième type culturel, c’est-à-dire la culture hiérarchique, n’a apparemment pas d’effet sur le contrôle de gestion (effet neutre).
57 Cette situation peut être expliquée par le fait que cette dernière culture est la culture la plus répandue parmi les entreprises tunisiennes. Nous pouvons dire que la culture hiérarchique est une culture de « fait » ; c’est-à-dire une culture que l’on retrouve « naturellement », notamment dans les moyennes et grandes entreprises tunisiennes, quand on ne fait rien pour que les choses soient autrement, car les valeurs qu’elles mobilisent (respect de la hiérarchie, formalisme, stabilité, centralisation…) correspondent exactement aux valeurs culturelles nationales. Vouloir mettre en place un système de contrôle de gestion dans ces entreprises, sans une volonté de changement, cela revient à installer un système complètement déconnecté de la réalité culturelle de l’entreprise. Les entreprises qui ont compris que le contrôle de gestion trouve du mal à s’acclimater dans des cultures à connotation hiérarchique ont fourni des efforts de changement. Ces efforts concernent surtout le côté culturel ; il s’agit de commencer à inculquer, petit à petit, aux employés des valeurs de marché (performance, production, compétition…) plus proches des exigences du contrôle de gestion.
58 L’idée essentielle qu’il faut retenir, ici, est la suivante : dès qu’il y a une prise de conscience des dirigeants de l’importance de la culture et dès qu’il y a une volonté de la faire partager par les membres de l’entreprise, son effet sur les systèmes de gestion apparaît sensiblement. Cela s’applique, dans notre cas, sur les entreprises qui ont commencé à installer des valeurs de marché et, à un degré beaucoup moindre, sur les entreprises ayant choisi des valeurs claniques. Les autres entreprises se sont dotées d’une culture hiérarchique, venue d’une façon inconsciente, sans une volonté d’orientation de la part des responsables ; son effet sur les systèmes de gestion est inexistant.
59 ii) Globalement, nous notons une certaine cohérence entre les valeurs culturelles de l’entreprise et les caractéristiques du contrôle de gestion. Cela est de nature à contribuer à la vérification de notre hypothèse principale H qui soutient l’existence de valeurs culturelles associées à une certaine pratique de contrôle de gestion. L’exception la plus notable concerne la relation positive obtenue entre l’esprit de formalisme et la flexibilité des systèmes de contrôle de gestion. Une explication a été donnée plus haut.
60 iii) Certaines dimensions de contrôle de gestion ne sont, étonnamment, pas influencées par des valeurs culturelles censées normalement les favoriser. Cette constatation concerne l’esprit participatif de l’entreprise qui n’a aucun effet sur la participation opérationnelle du système de contrôle de gestion. Elle concerne, aussi, l’orientation sociale de l’entreprise et l’esprit collectiviste qui n’ont aucun effet sur les pratiques participatives du contrôle de gestion. Elle concerne, enfin, l’esprit de planification qui n’affecte pas du tout l’horizon du système de contrôle de gestion. Ce résultat peut être expliqué par le fait qu’on ne donne pas encore, dans les entreprises tunisiennes, suffisamment d’importance à la culture au moment de la mise en place de méthodes nouvelles de gestion, telles que le contrôle de gestion. Ce manque d’adaptation culturelle a été déjà souligné plus haut.
Conclusion
61 L’objectif principal de ce travail était de tester l’hypothèse de l’existence d’une association entre la culture de l’entreprise et une certaine pratique de contrôle de gestion. Plus précisément, nous avons supposé, en nous référant notamment aux travaux d’Ouchi, que dans l’entreprise peut régner soit une culture de marché, soit une culture hiérarchique, soit une culture clanique. Chaque type culturel dégage un ensemble de valeurs organisationnelles qui doivent être cohérentes avec le système de contrôle de gestion en place. Afin de vérifier ces suppositions une analyse des correspondances multiples, appuyée par un test de chi-deux, a été appliquée sur des variables culturelles et des variables de contrôle de gestion. Globalement, il semble que la relation entre la culture de l’entreprise et les pratiques de contrôle de gestion dans les entreprises tunisiennes étudiées est relativement faible. Plus particulièrement, il semble que le contrôle de gestion n’a tendance à être affecté par la culture d’entreprise que si cette dernière est une culture de type « marché ». La culture clanique affecte faiblement les pratiques de contrôle de gestion ; alors que la culture hiérarchique n’a apparemment pas d’effet sur le contrôle de gestion. Certaines relations obtenues paraissent contradictoires : c’est le cas de la relation entre l’esprit de formalisme et la flexibilité du système de contrôle de gestion. D’autres relations, paraissant au premier abord logiques, ne sont pas vérifiées : c’est le cas de l’esprit participatif qui n’affecte pas la participation opérationnelle du contrôle de gestion. Cette incohérence relative obtenue dans les entreprises tunisiennes entre le contrôle de gestion et la culture est attendue. En effet, nous pensons que les dirigeants tunisiens, soucieux actuellement de la mise en place et du démarrage du système de contrôle de gestion, sont absorbés par l’utilisation technique de ce système, au détriment de son adaptation culturelle.
62 Il est important de souligner, à la fin de ce travail, que les résultats obtenus sont à prendre avec toute prudence ; cela, d’une part à cause de la non représentativité de l’échantillon étudié et d’autre part, à cause de la nature des informations recueillies. En effet, ces informations reposent plus sur des perceptions que sur des faits. Il est donc toujours possible de contester les résultats démontrés. Mais, il est important de signaler que, dans toute étude par questionnaire, l’objectivité des réponses constitue une source d’erreur possible, et ce phénomène est d’autant plus accentué que l’étude porte sur des problèmes de culture. Ainsi, malgré l’utilisation de tests de fiabilité, il est difficile, dans le cadre de cette recherche, de vérifier la validité et la fidélité des réponses aux questions posées. Il sera utile de compléter cette recherche par une étude de cas permettant de mieux comprendre la nature des relations entre dimensions culturelles et système de contrôle de gestion. En effet, cette méthode d’investigation permet de cerner d’une manière plus précise les aspects culturels de l’entreprise en utilisant divers instruments de collecte de données tels que l’observation directe, l’analyse de documents, les entretiens en profondeur et la participation à des réunions.
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Mots-clés éditeurs : Valeurs organisationnelles, Méthodes quantitatives, Contrôle de gestion, Culture d'entreprise
Mise en ligne 01/05/2011
https://doi.org/10.3917/rsg.216.0129Notes
-
[1]
Pour avoir une analyse approfondie de l’impact organisationnel de la culture, il faut se reporter plus précisément à l’article de Kets de Vries et Miller (1986).
-
[2]
Voir, par exemple : Chow et al. Ainsi que Ueno et Wu (1993).
-
[3]
d’Iribarne (1989) parle de la logique de l’honneur caractérisant la culture française. Zghal (1983) parle de la logique du flou et de la dignité caractérisant la culture tunisienne.
-
[4]
Thevenet (1986) confirme cette interaction.
-
[5]
Exemples donnés par Calori et al. (1989).
-
[6]
La même approche a été retenue par de nombreux auteurs et notamment par Gervais (2000).
-
[7]
Cette définition du contrôle de gestion est largement acceptée. Voir par exemple : Besson et Bouquin (1991). Les auteurs présentent dans cet article une carte d’identité de la fonction dans laquelle ils définissent la finalité du contrôle de gestion : opérer la coordination économique dans l’organisation.
-
[8]
Burlaud et Simon (1993), et Bouquin (1997) adoptent cette vision élargie du contrôle de gestion. Elle s’oppose à la vision classique, soutenue par Anthony (1965), qui distingue trois niveaux séparés du système de contrôle formel : la planification stratégique, le contrôle de gestion et le contrôle opérationnel.
-
[9]
L’IRE (Institut de Recherche de l’Entreprise) est un centre de recherche basé à l’Ecole Supérieure de Commerce de Lyon. Ce centre a développé entre 1984 et 1988 un programme de recherche intitulé « Stratégies, cultures et rôle des dirigeants ».
-
[10]
Voir par exemple : Trahand (1980, 1982), Moreira (1980), Sahel (1983) et Simons (1987).
-
[11]
Les 10 dimensions culturelles et les 13 facteurs de contrôle de gestion ont été transformés en variables nominales, mesurés selon deux modalités : modalité faible = 1 et modalité forte = 2.
-
[12]
Morris & Steers (1979) ont mis en évidence que le niveau de formation des salariés était négativement associé avec la formalisation tandis que l’âge était positivement associé avec la formalisation (deuxième résultat identique pour Hackman et Oldham, 1981).
