Introduction

1Les pratiques de contrôle de gestion dans les pays développés sont l’objet d’études depuis longtemps. On a maintenant une connaissance assez complète des méthodes et outils de contrôle de gestion utilisés dans les entreprises françaises, européennes, japonaises ou nord-américaines. Par contre, dans les pays du Sud en voie de développement, les recherches sont beaucoup plus réduites. Si des travaux de recherche commencent à apparaître sur l’instrumentation du contrôle de gestion dans les pays émergents d’Asie, d’Amérique latine ou plus près de nous, du Maghreb, il y en a beaucoup moins pour les pays les moins avancés par exemple en Afrique noire au sud du Sahara, si on met de côté l’Afrique du Sud dont le niveau de développement réel (hors rente liée à l’exploitation des matières premières) est bien supérieur à celui des autres pays de la zone. C’est pourquoi nous avons décidé de réaliser une étude descriptive des démarches et outils du contrôle de gestion mis en œuvre au Sénégal. Il s’agit de la première étude de ce type réalisée dans ce pays et, à notre connaissance, une des rares réalisées dans un pays d’Afrique de l’Ouest avec celle de Ngongang (2010) portant sur les PMI du Cameroun. Ce travail à pour objectif de mieux connaître la réalité des entreprises des pays du Sud en matière d’instrumentation du contrôle de gestion afin d’en déduire les évolutions prévisibles ou souhaitables pour accroître l’efficience et l’efficacité de la gestion des entreprises (spécifiquement dans le cas des entreprises familiales qui représentent un enjeu crucial pour la croissance de ces pays).

2Dans notre démarche, nous avons privilégié une vision rationaliste et instrumentale du contrôle de gestion par rapport à une approche focalisée sur les aspects sociologiques et sur les cultures nationales ou ethniques. Les apports de l’ethnicité à la compréhension des outils et pratiques de contrôle de gestion (Joannides, 2011) nous semblent très utiles et complémentaires de l’approche technique mais ne sont pas la porte d’entrée première quand on veut appréhender la réalité de l’outillage du contrôle de gestion. En effet contrairement à cet auteur, nous trouvons trop vaste une définition du contrôle de gestion par : « l’ensemble des dispositifs intentionnels ou non portant sur l’organisation, le groupe social, le pouvoir d’une personne, l’individu contrôlé lui-même » ou une définition des sciences de gestion comme « toutes les disciplines appréhendant la vie des organisations ». Nous avons une vision beaucoup plus modeste du contrôle de gestion. Pour nous il est important de bien distinguer trois choses : le contrôle organisationnel qui est l’ensemble des éléments, (intentionnels ou non, formalisés ou pas) qui permettent à une organisation, quelque soit sa nature (église, Etat, entreprise, mafia, etc.) et son contexte (niveau de développement de l’économie, cultures nationales, etc.), de « tenir ensemble » ; les systèmes de pilotage de la performance (SPP) qui sont la mise en œuvre cohérente de dispositifs, intentionnels et formalisés, qui visent à la réalisation des objectifs de l’entreprise (avec des aspects stratégiques, le système d’information comptable et la dimension RH, entre autres) ; le contrôle de gestion enfin qui est au centre du SPP et regroupe les outils et méthodes visant à améliorer la qualité des choix de gestion et à assurer la convergence des comportements (comptabilité de gestion, budgets, tableaux de bord, systèmes d’information, structuration de l’audit interne).

3Au Sénégal, le développement économique est très faible. Le PNB par habitant est de 708 $ seulement (contre 1 694 $ par habitant au Maroc et 35 854 $ par habitant en France) et l’économie souterraine et les activités informelles y sont importantes. Nous avons choisi de nous intéresser aux entreprises déclarées et reconnues, moyennes ou grandes (laissant de côté les activités informelles et les petites entreprises de moins de 50 salariés où l’instrumentation du contrôle de gestion est de toute façon très réduite partout dans le monde). Le terrain de recherche est donc celui des filiales de firmes multinationales installées au Sénégal, des entreprises publiques ou parapubliques (comme beaucoup d’autres pays africains, le Sénégal est dans une période de privatisation de nombreuses entreprises contrôlées jusque-là par l’Etat) et des entreprises locales moyennes (familiales ou non). Nous souhaitons décrire et expliquer l’état des pratiques en matière de pilotage de la performance. Pour cela nous allons procéder de façon tout à fait classique. Un état de l’art va être effectué (1). La problématique et la méthodologie vont être explicitées (2). Une étude qualitative exploratoire va être réalisée (3). Une enquête quantitative confirmatoire suivra (4). Les résultats seront discutés (5). Ce qui nous permettra de conclure sur les apports et les limites de ce travail de recherche.

1 – Etat de l’art

4Si on s’intéresse au contrôle de gestion dans les pays en développement, on est au croisement de différents champs de la littérature en contrôle de gestion.

5On sait beaucoup de choses et de façon assez détaillée sur les pratiques budgétaires et leurs aspects contingents (Berland, 2002 ; Lambert et Sponem, 2009). Il en est de même pour les techniques de calculs de coûts, d’établissement des devis, de mise en évidence des marges ou des résultats en fonction de la taille des entreprises et des métiers (Nobre, 2001 ; Mévellec, 2005). La méthode de calculs de coûts ABC est à l’évidence bien moins répandue que ce qu’affirment certaines études sur la diffusion de cette innovation managériale dans le monde avec souvent d’ailleurs des résultats contradictoires (Gosselin et Mévellec, 2003). L’approche socio-économique se développe progressivement (Savall et Zardet, 1989 ; Cappelletti, 2006). L’usage du balanced scorecard se développe aussi dans les entreprises mais avec des objectifs qui peuvent être assez différents. C’est un outil de communication vis à vis des parties prenantes ou un outil de représentation stratégique ou enfin réellement un instrument de pilotage de la performance complémentaire ou alternatif aux budgets (Choffel et Meyssonnier, 2005).

6L’impact des cultures nationales sur le contrôle de gestion est également essentiel à la compréhension de l’usage de l’instrumentation de gestion conçue dans les entreprises les plus innovantes. La diversité des comportements en entreprise selon les pays a été étudiée par Hofstede (1980) dans ses travaux analytiques sur la diversité culturelle et la mise en évidence des principaux traits distinguant les cultures nationales : individualisme/collectivisme ; distance hiérarchique ; aversion au risque ; masculinité/féminité ; horizon temporel. D’Hiribarne (1989) a aussi étudié les systèmes de contrôle organisationnels (mais dans une approche holiste) et a dégagé une grille de lecture opposant la logique de l’honneur en France, la logique du contrat aux Etats-Unis et la logique du consensus aux Pays-Bas. De nombreuses recherches ont été développées sur les systèmes de contrôle de gestion des firmes multinationales. On distingue alors les firmes globales dont la stratégie est fondée sur l’intégration au niveau mondial et les économies d’échelle et de gamme, d’une part, et les firmes multidomestiques s’adaptant aux spécificités des marchés locaux et des réglementations nationales, d’autre part. Dans le premier cas les systèmes de contrôle de gestion seront centralisés et standardisés, dans le second ils seront plus autonomes et différenciés en fonction des contextes. Tout ceci a été analysé par Mouritsen (1995) ou Quattrone et Hopper (2005) et de nombreuses études de cas ont été présentées par Wickramasinghe, Hopper et Rathnasiri (2004), Busco, Giovannoni et Riccaboni (2007) ou Efferin et Hopper (2007). Au Sénégal, peu intégré dans les chaînes de valeur internationales, on a pour le moment affaire essentiellement à des firmes multinationales de type multidomestiques.

7Plusieurs auteurs se sont intéressés aux modes de contrôle des organisations locales et plus particulièrement, par rapport à notre problématique, en Afrique. Les modes de gestion des entreprises du secteur informel en Afrique ont été analysés par Hernandez (1993, 1999). Des exemples de réussites de PME sénégalaises sont présentés par Bellot (1988). Les caractéristiques de la gestion des PME familiales ont été présentées dans un contexte tunisien par Mzid Ben Amar et Mezghani (2010). La spécificité des entreprises familiales africaines est décrite par Boungou Bazika (2005). Wade (2003) a étudié l’introduction du contrôle de gestion en milieu hospitalier au Sénégal. Le rôle de l’ethnicité a été souligné par Kamdem et Ongodo (2004). Gervais et Kaboré (2007) ont insisté sur les dimensions sociétales à prendre en compte dans l’approche des pratiques de gestion au Burkina-Fasso. Les spécificités de la gestion dans le monde islamique ont été étudiées, sur la base d’études de cas par d’Iribrane (2007) et Yousfi (2007) ou à partir d’enquête par Benabdeljlil (2007).

8Nous avons donc là un ensemble de travaux qui nous permettent d’appréhender conceptuellement la réalité des pratiques de contrôle de gestion dans les entreprises au Sénégal.

2 – Problématique et méthodologie de la recherche

9Nous avons fait le choix de centrer le travail sur la dimension instrumentale du contrôle de gestion. Il nous semble en effet que les instruments de gestion, fondés sur des méthodes intellectuelles et des technologies de l’information, structurent largement les processus humains en œuvre dans les entreprises. Ceci est vrai aussi bien pour un pays peu développé comme le Sénégal que pour les pays avancés, pour peu qu’on s’intéresse aux entreprises modernes et formalisées qui correspondent à l’objet de notre étude. Par ailleurs, si nous avions décidé de travailler prioritairement sur la dimension comportementale, le travail d’observation in situ n’aurait pu avoir lieu que sur un nombre très limité d’entreprises et sous la forme d’études de cas longitudinales. Son pouvoir de généralisation aurait été réduit. Nous avons bien conscience que l’insertion sociale et les questions d’usage des outils de gestion sont cruciales, encore faut-il savoir d’abord si ces outils sont présents et sous quelle forme dans les entreprises du Sénégal. La question de l’existence des outils précède la question de l’usage de ces mêmes outils.

10La problématique de notre recherche est donc la suivante : « Quels sont les méthodes et outils de contrôle de gestion dans les entreprises au Sénégal ? ». Elle correspond à une approche fondamentalement descriptive. Nous nous sommes intéressés aux entreprises formalisées de plus de 50 salariés. Ces entreprises sont de trois catégories : les filiales locales des firmes multinationales (20% des entreprises de plus de 50 salariés officiellement déclarées au Sénégal), les entreprises publiques ou parapubliques (15%) et les entreprises privées familiales ou non (65%).

11Dans une phase préalable de cadrage de l’étude, des échanges avec des professionnels de référence, experts de la gestion des entreprises ou du système comptable et du contrôle de gestion, nous ont permis de mettre en évidence les principales questions et les enjeux de l’étude ainsi que de cerner les traits essentiels de la réalité du contrôle de gestion au Sénégal. Ensuite une phase exploratoire a eu lieu, sur la période 2008-2009, avec des entretiens dans une dizaine d’entreprises dans cinq secteurs économiques significatifs du Sénégal. Ceci a permis de dégager des hypothèses sur l’état de développement et les caractéristiques de l’instrumentation du contrôle de gestion dans les entreprises au Sénégal. Puis un questionnaire a été construit et testé. Une phase confirmatoire a eu lieu, sur la période 2009-2010, avec l’administration puis l’exploitation statistique du questionnaire auquel ont répondu 130 entreprises représentatives du tissu économique du pays.

3 – Etude qualitative exploratoire

12L’étude exploratoire par entretiens en vis-à-vis a été réalisées auprès de dix entreprises choisies par paires dans cinq secteurs clés : l’immobilier, l’agro-alimentaire, les télécommunications, la savonnerie, les banques (cf. tableau 1 ci-dessous). Les entretiens semi directifs ont été effectués avec les cadres responsables à l’aide d’un guide d’entretien. Le maximum de documents a été collecté sur place. La base de travail a été un échantillon de convenance. La collecte d’information s’est arrêtée quand il nous a semblé que la multiplication d’entretiens ne changerait pas la vision qui ressortait de cette première phase (principe de saturation).

Tableau 1

Les 10 entreprises retenues pour les entretiens

Entreprise Secteur Taille et nationalité Fonction de l’interlocuteur Société Nationale des Habitations à Loyer Modéré (SN-HLM) Aménagement immobilier Entreprise sénégalaise publique (180 salariés) de logement social Contrôleur de Gestion Société Immobilière du Cap-Vert (SICAP) Entreprise sénégalaise parapublique (80 salariés) à prix de vente libres Contrôleur de Gestion Savonnerie Africaine Fakhry (SAF) Savonnerie Entreprise créée par une famille libano-sénégalaise (110 salariés) Chef Comptable Savons « Le Marabout » (Alminco) Entreprise sénégalaise (110 employés) issue d?une partition de Colgate Palmolive Sénégal Chef du Personnel Orange (SONATEL) Téléphonie Mobile Une des plus grandes entreprise au Sénégal, filiale d?un groupe français (plus de 2000 employés) Contrôleur de Gestion Tigo Filiale d?un groupe luxembourgeois (300 salariés) Chef Comptable Nestlé Sénégal Agro-Alimentaire Filiale (330 salariés) d?une grande entreprise suisse Contrôleur de Gestion SATREC Entreprise sénégalaise (120 salariés) Directeur Financier Compagnie Bancaire de l?Afrique de l?Ouest (CBAO) Banque Filiale sénégalaise (plus de 1000 salariés) de la première banque marocaine (Attijari Wafa) Contrôleur de Gestion Crédit Agricole Sénégal (CAS) Ancienne filiale (210 salariés) du Crédit Agricole de France récemment rachetée par Attijari Wafa Directeur Finances et Comptabilité

Les 10 entreprises retenues pour les entretiens

13Dans les entreprises publiques ou parapubliques du secteur de l’aménagement immobilier, le poids des jeux clientélistes est lourd et oblige à ruser pour tenter d’y résister : « Des politiques nous imposent souvent des agents. C’est le danger. Il nous arrive alors de faire appel à des consultants pour définir plus objectivement les besoins réels. » (contrôleur de gestion SN-HLM) ou encore « Après constatation de l’impact négatif des contraintes que nous imposaient les politiques, nous avons procédé à une rationalisation des procédures de recrutement. » (contrôleur de gestion de la SICAP). Le fonctionnement des entreprises est assez bureaucratique aussi à la SNHLM : « Pour chaque type de dépense, on vérifie en amont si la ligne budgétaire existe. En aval, on fait signer et on suit. On procède à des contrôles inopinés au niveau de la caisse et à la vérification des effectifs au niveau du travail. » qu’à la SICAP : « Pour le bon fonctionnement de l’entreprise, il a été mis en place un manuel des procédures qui représente, pour le contrôle de gestion, un instrument de pilotage de base. ». A la SICAP, Société d’Economie Mixte où les capitaux privés sont minoritaires mais présents, le contrôle de gestion est toutefois plus développé en hommes et en outils mis en œuvre qu’à la SN-HLM avec un reporting régulier et un suivi actif des écarts budgétaires. Dans les deux cas les calculs de coûts restent très réduits car les sociétés sont des donneurs d’ordre qui font appel à des entreprises du bâtiment extérieures pour construire leurs logements sur la base d’appels d’offre et de devis.

14Dans la branche des détergents et produits d’hygiène, quatre entreprises se partagent le marché : la Savonnerie Africaine Fakhry (SAF), Alminco (d’après le nom du quartier où est implanté l’usine), la Société Sénégalaise de Savonnerie (3S) et Colgate-Palmolive-NSOA. La SAF appartient à une famille sénégalaise d’origine libanaise et est le leader sur le marché des savons. Le PDG a longtemps été le président de la Fédération Sénégalaise de Football et sa marque est très connue notamment parce qu’elle sponsorise beaucoup de matchs de football. La SAF ne dispose pas de comptabilité analytique ni de contrôle de gestion formalisé. L’équipe dirigeante est choisie dans le cercle familial ou dans la communauté libanaise du Sénégal. La supervision directe est effectuée par ces cadres qui ont une bonne formation en gestion. De son côté, Alminco est issue d’une évolution complexe. En 1929 une famille danoise crée au Sénégal la Nouvelle Savonnerie de l’Ouest Africain (NSOA). En 1993 l’entreprise est rachetée par Colgate-Palmolive qui revend ensuite en 2008 la production du savon « Le Marabout » à une équipe de privés sénégalais dont le fils de l’ancien directeur de la NSOA. En attendant la structuration du contrôle de gestion, c’est le chef du personnel, présent depuis 20 ans dans l’entreprise qui exerce la fonction. Le cabinet d’experts comptables qui suit l’entreprise joue un rôle déterminant : « On n’est pas encore arrivé à mettre en place un système budgétaire, ni un service autonome de contrôle de gestion. Tout est fait par le cabinet. Pour cela, on a en interne deux comptables qui sont en interface entre l’entreprise et le cabinet pour les informations et les documents de base. » (chef du personnel).

15Orange-SONATEL est dominateur sur le marché des télécoms au Sénégal (leader sur la téléphonie mobile et en situation de quasi monopole sur la téléphonie fixe) et a des filiales dans toute la région (en Guinée-Bissau, au Mali, en République de Guinée). L’implication de la maison mère, France-Télécom est très importante et il s’agit d’un fleuron de l’économie sénégalaise. Le dispositif de pilotage de la performance est très complet (assez comparable à ce qui est mis en œuvre en France) et une comptabilité de gestion ABC a été installée en 2005. Dans le secteur de la téléphonie mobile, Tigo est une société anonyme créée en 1998 et appartenant au groupe luxembourgeois Millicom International Cellular. Elle est dotée d’une technologie avancée et ses parts de marché augmentent régulièrement. Son personnel est majoritairement composé de cadres formés à l’étranger. Le suivi budgétaire est très développé.

16Dans le secteur agro-alimentaire, les deux entreprises étudiées ont comme activité principale la transformation du lait. Nestlé, présent au Sénégal depuis 1961, est la première entreprise alimentaire du pays. L’organisation interne est très structurée et le contrôle de gestion est très développé avec toute une batterie d’outils. Le contrôle de gestion est autonome par rapport à la direction financière : « L’autonomie du contrôle de gestion favorise son plein exercice. » (contrôleur de gestion Nestlé). De son côté, la SATREC, créée en 1992 par deux Sénégalais sans compétences particulières en gestion, utilise des technologies parmi les plus récentes de l’industrie laitière. Il n’y a pas de contrôleur de gestion, pas de budgets ni de tableaux de bord d’ensemble mais un pilotage direct par le directeur financier. Il y a un budget de trésorerie suivi régulièrement et des calculs de coûts complets (avec mise en place très récente de la méthode ABC se substituant à la méthode traditionnelle par les centres d’analyse) mais pas de coûts standards ni d’analyse d’écarts.

17Dans le secteur bancaire nous avons pu étudier le contrôle de gestion de deux banques importantes appartenant toutes les deux au groupe bancaire marocain Attijari Wafa (dont l’actionnaire principal est la famille royale marocaine). La CBAO est possédée à 80% par Attijari Wafa. D’après le contrôleur de gestion rencontré : « La banque est le lieu d’utilisation d’une haute technologie de l’information et de la communication, d’où la nécessité de disposer à tous les endroits d’un personnel qualifié et d’un contrôle de gestion fortement instrumentalisé tant au plan du fonctionnement que de l’organisation. ». Pour ce qui relève des pratiques : « Il y a un progiciel de comptabilité bancaire qui permet de faire les comptabilités analytique, financière et budgétaire. La comptabilité analytique permet de calculer le minimum de coûts pour fixer les conditions de banque. Nous ignorons les méthodes poussées comme l’ABC. On fait souvent du benchmarking mais il y a plus de mimétisme que de calculs réels de coûts comparés. ». Le Crédit Agricole Sénégal, filiale jusqu’en 2009 du Crédit Agricole de France, vient d’être cédé en 2009 à Attijari Wafa mais la CBAO et le CAS n’ont pas fusionnés et gardent des statuts différents. Au CAS, il n’y a pas de service de contrôle de gestion en tant que tel et c’est le directeur finances et comptabilité que nous avons rencontré. Les pratiques de contrôle de gestion semblent assez réduites, peu structurées et très peu instrumentées.

18Que peut-on en déduire ?

19Des entretiens réalisés (dont les éléments cités ci-dessus ne reflète qu’une partie des informations collectées), il ressort que les outils d’aide à la décision et les dispositifs d’orientation des comportements sont fortement développés chez Orange-SONATEL (grande entreprise, filiale de firme multinationale, télécom), chez Tigo (grande entreprise, filiale de firme multinationale, télécom), chez Nestlé Sénégal (grande entreprise, filiale de firme multinationale, agro-alimentaire) et chez CBAO (grande entreprise, filiale de firme multinationale, banque commerciale). On a affaire là, dans des univers très technologiques, à un contrôle de gestion structuré, managérial (assez semblable à ce qu’on observe dans les pays développés où la société mère des groupes est installée) et ayant certains aspects relevant du contrôle interactif au sens de Simons.

20Les entretiens réalisés chez SN-HLM (entreprise moyenne, publique, aménagement immobilier) montrent un faible développement de l’instrumentation du contrôle, de fortes pressions exercées par l’environnement politique et l’importance des procédures administratives et juridiques qui caractérisent un contrôle financier et procédural très bureaucratique (Mintzberg, 1994). C’est également le cas pour SICAP (entreprise moyenne, parapublique, aménagement immobilier) avec un peu moins de rigidité et un peu plus d’outils de contrôle de gestion. On est là dans des systèmes de régulation par les procédures. Ceci est également le cas, de façon assez surprenante et avec les pressions politiques en moins, pour le CAS (grande entreprise, filiale de firme multinationale, banque commerciale).

21Le contrôle de gestion formalisé est peu présent chez SATREC (entreprise moyenne, sénégalaise, agro-alimentaire), chez SAF (entreprise moyenne, sénégalaise, savonnerie) et chez Alminco (entreprise moyenne, sénégalaise, agro-alimentaire). On a ici affaire à un contrôle organisationnel fondé sur la supervision directe par les dirigeants et leurs proches, avec un système de valeurs partagées si on reprend la typologie de Simons (1995) et avec une instrumentation réduite.

4 – Enquête quantitative confirmatoire

22Ces résultats recueillis sur un nombre réduit d’entreprises doivent maintenant être synthétisés dans un ensemble d’hypothèses généralisables et testables statistiquement à plus grande échelle sur un échantillon représentatif. Celles-ci, découlant donc de l’analyse des verbatims d’entretiens réalisés, ont trait aux trois styles de contrôle diagnostiqués sur la dizaine d’entreprises étudiées. Certaines hypothèses peuvent sembler évidentes, mais elles permettent de vérifier (ou non) si les facteurs de contingence classiques ou populaires dans les pays développés sont aussi une réalité dans le contexte de pays en développement à l’instar du Sénégal.

23Les premières hypothèses visent à tester la différence d’instrumentation entre les filiales de firmes multinationales et les autres entreprises. Ces hypothèses sont :

• H1 : Le contrôle de gestion est plus développé dans les filiales de firmes multinationales que dans les entreprises locales.
• H2 : Le contrôle de gestion est plus développé dans les grandes entreprises que dans les PME.
• H3 : Le contrôle de gestion est plus développé si les dirigeants ont une formation en gestion.

• H4 : A défaut d’un contrôle de gestion structuré, il existe des pratiques prudentielles que les petites et moyennes entreprises mettent en œuvre et qui rentrent dans le cadre d’un contrôle organisationnel.
• H5 : Le contrôle de gestion des entreprises publiques se résume à l’élaboration et au suivi budgétaire.

• H6 : Les démarches de réduction des coûts sont l’apanage des entreprises du secteur privé soumis à une forte concurrence.
• H7 : Les entreprises autochtones ont généralement recours aux consultants externes pour la mise en œuvre des techniques de contrôle de gestion.

Tableau 2

Echantillon des 130 entreprises ayant répondu au questionnaire

Secteurs d’activité Filiales de firmes multi nationales Entreprises publiques ou para publiques Entreprises moyennes privées familiales ou non Envois Retours Industrie 20 17 23 60 30 Services 53 35 72 150 63 Commerce 40 - 50 90 37 Envois 113 52 145 310 Retours 26 20 84 130 Taux de retour total : 42% 23% 38% 58%

Echantillon des 130 entreprises ayant répondu au questionnaire

24Les questionnaires, avec leurs variables de contexte, causales et expliquées ont été administrés par dix enquêteurs (étudiants de masters de gestion formés et encadrés par un des auteurs). Une lettre était envoyée préalablement au directeur de l’entreprise pour lui faire part de la venue des enquêteurs et de l’objet de la recherche. Ensuite les étudiants sondeurs se rendaient dans l’entreprise pour poser les questions et remplir le questionnaire. Les interrogations étaient sous la forme de questions fermées par « oui » ou « non », de questions à choix multiples et d’échelles de Lickert. Les cibles de l’enquête ont été les contrôleurs de gestion ou les directeurs financiers dans les entreprises où la fonction existe et les dirigeants dans les entreprises où la fonction est absente. Beaucoup de difficultés pratiques (disponibilité réduite des sondés, réticences à répondre, problèmes de non connaissance réelle par les sondés de la nature de certains outils, etc.) ont dû être surmontées lors cette l’enquête.

25L’étude statistique a consisté à voir si les facteurs de contingence décelés lors de l’enquête exploratoire se confirmaient sur la population de l’échantillon. Les résultats statistiques affichés par les tris croisés validés ont permis de faire des analyses typologiques avec segmentation des populations. En raison des limites et des biais bien connus des enquêtes par questionnaires, surtout sur des questions assez techniques telles que la nature et l’usage des outils de gestion dans les entreprises d’un pays peu développé économiquement, un usage modéré des méthodes statistiques a été effectué et nous en sommes restés aux techniques robustes et aux déductions assez simples.

26Nous avons également été très modestes et prudents dans la prise en compte des déclarations sur l’existence de certains outils car il nous semblait, après recoupements, que parfois les réponses surestimaient largement la réalité de terrain (par exemple dans l’usage déclaré de la méthode ABC). Dans ce type d’enquête par questionnaires, le répondant peut en effet développer un biais systématique pour se valoriser et par souhait de paraître moderne en déclarant avoir l’outil alors que ce n’est pas vrai. Le déclarant peut se tromper de bonne foi sur la nature de l’outil en lui attribuant une « étiquette » inadaptée. Il peut estimer que l’outil existe parce qu’il le connaît mais sans qu’il soit disponible dans l’entreprise. L’outil peut être disponible sans être utilisé. Il peut également être utilisé sans apporter satisfaction.

27Les hypothèses formulées ont toutes été validées statistiquement par des tests du Khi-deux.

5 – Discussion

28Il y a bien évidemment des différences dans les pratiques de contrôle de gestion selon le métier ou les caractéristiques de l’activité et cela est valable aussi bien dans les pays développés comme la France que dans les pays moins avancés comme le Sénégal. Nous avons donc plutôt centré notre réflexion sur les éléments caractéristiques des pratiques de contrôle de gestion dans un pays comme le Sénégal, par rapport à la nature de son tissu économique. Il ressort des résultats de l’enquête que dans la mise en œuvre du contrôle de gestion, l’élément majeur, différenciant les pratiques de contrôle de gestion au Sénégal, reste la distinction entre les filiales de firmes multinationales, les entreprises publiques et parapubliques et les entreprises privées sénégalaises familiales ou non.

29Les filiales de firmes multinationales (environ 15 % de l’échantillon exploitable) ont les caractéristiques suivantes : un développement du contrôle de gestion comparable à ce qui est constaté dans les maisons mères des pays développés ; un niveau de formation des employés élevé ; une forte structuration de la fonction contrôle de gestion (existence du poste dans 3/4 des entreprises) ; un recours aux cadres internes pour la mise en œuvre des outils de contrôle de gestion (2/3 des cas) ; une diffusion plutôt rapide des techniques de contrôle de gestion ; une forte expérience des dirigeants dans l’usage des techniques de contrôle de gestion ; une instrumentation de gestion très développée au niveau opérationnel (un peu plus de 75% des cas) ; des logiciels de contrôle de gestion très utilisés (80 % des cas) ; des calculs des coûts très développés (dans 80 % des entreprises).

30Les entreprises publiques et parapubliques (environ 20% de l’échantillon exploitable) présentent les traits suivants : un contrôle de gestion peu développé et un fonctionnement bureaucratique avec prise en compte réduite de la contrainte économique et des dimensions efficience et efficacité ; un niveau de formation des employés plutôt élevé mais pas forcément dans le domaine de la gestion ni dans la technique ; une assez forte structuration de la fonction contrôle de gestion (existence du poste dans 2/3 des cas) ; une diffusion lente des techniques de contrôle de gestion ; un recours modéré aux consultants externes pour la mise en place des outils de contrôle de gestion (40% des cas constatés) ; une instrumentation de gestion développée au niveau opérationnel (2/3 des cas) ; peu de logiciels de contrôle de gestion (seulement dans 25 % des cas) ; un calcul des coûts très peu développé (dans 1/4 des cas seulement) ; une régulation par l’Etat du fonctionnement des entreprises par la mise en place de manuels de procédures administratives et financières (environ 50 % des cas) ; un contrôle de gestion plutôt fondé sur le respect des règles dans les entreprises purement publiques.

31Les entreprises privées sénégalaises familiales ou non (environ 65 % de l’échantillon exploitable) ont comme caractéristiques : un niveau de formation plutôt faible pour ce qui concerne les entreprises purement familiales mais présence d’employés de niveau supérieur ou égal à « Bac + 2 » aux postes de responsabilité dans de nombreuses PME non familiales ; une faible structuration de la fonction contrôle de gestion (poste dans seulement 20% de ces entreprises) ; un recours fréquent aux consultants externes fort pour la mise en œuvre des outils de contrôle de gestion (dans 3/4 des cas) ; une diffusion lente des techniques de contrôle de gestion ; une supervision directe prédominante au niveau opérationnel ; peu ou pas de logiciels de contrôle de gestion (usage dans moins de 15 % des entreprises) ; une instrumentation de gestion faible au niveau opérationnel (moins de 10 % des cas) ; un calcul des coûts assez développé (dans environ la moitié des entreprises).

Conclusion

32Dans les filiales de firmes multinationales il y a un contrôle managérial avec une instrumentation développée au niveau opérationnel et une acculturation des managers dans une démarche de formation et de développement des capacités des acteurs. Par certains aspects, il semble se rapprocher dans la plupart de ces entreprises d’un contrôle « interactif » au sens de Simmons (en tous cas par comparaison aux pratiques des autres entreprises dans le contexte sénégalais). Dans les entreprises publiques ou parapubliques, le contrôle est procédural, financier avec un pilotage par les règles, sous l’autorité directe ou indirecte de l’Etat, avec des manuels de procédures et un faible développement de l’instrumentation de gestion. Les calculs des coûts sont peu développés, les budgets sont pesants et sont plus une contrainte (ce qui peut se justifier dans le secteur relevant directement du service public financé par le contribuable) qu’un système de management permettant la mise sous tension de l’organisation et assurant la convergence des comportements. On relève là des dimensions de « respect des règles » (surtout) et de « contrôle diagnostique » (un peu) si on reprend la typologie des leviers du contrôle de Simons. Dans les PME locales, le pilotage de la performance se fait essentiellement par la supervision directe du chef d’entreprise et des membres de sa famille au sens large qui travaillent dans l’entreprise. La culture nationale, les traditions ethniques et les relations interpersonnelles jouent un rôle déterminant. La planification stratégique est la plupart du temps inexistante et l’instrumentation de gestion peu développée. On a un contrôle de gestion embryonnaire. La diffusion des techniques et des outils du contrôle de gestion dans les entreprises locales purement sénégalaises est donc très lente.

33La contribution scientifique principale de cette étude réside dans la connaissance des pratiques en contrôle de gestion dans les pays en développement, ici le Sénégal. L’apport pour les professionnels est dans la mise en évidence des voies d’amélioration de l’instrumentation au Sénégal surtout dans les PME autochtones. Les limites de cette recherche sont son côté essentiellement descriptif et le fait que nous avons délibérément privilégié la dimension « système d’information » (au sens le plus large du terme) du contrôle de gestion, dans une recherche symétrique en quelque sorte de celle de Kaboré (2010) consacrée à la dimension « système d’animation » du contrôle de gestion au Burkina-Fasso. Les perspectives futures de recherche sont à chercher dans le développement de recherches « action » permettant d’observer et d’améliorer le mouvement concret des acteurs s’appropriant les outils et les mettant en œuvre efficacement (dans une approche dynamique du processus de modernisation de la gestion interne des entreprises dépassant l’opposition figée entre des outils qui seraient de par leur origine « occidentaux » et des cultures qui seraient immobiles dans leur « africanité »).