1.1 – Émergence et caractéristiques de la technologie Blockchain

6La Blockchain est apparue avec la monnaie cryptographique et système de paiement peer-to-peer Bitcoin en 2008. Il s’agit d’une technologie cryptologique qui permet la tenue d’un registre public de transactions, organisé par ordre chronologique, et qui s’appuie sur un réseau décentralisé d’utilisateurs via Internet. La Blockchain possède trois caractéristiques principales que sont la transparence (information « publique », c’est-à-dire partagée entre les utilisateurs) ; la protection des données (non falsification, vérification des informations par les nœuds du réseau, absence d’effacement des données, anonymisation possible des utilisateurs) ; et la décentralisation (fonctionnement sans organe central de confiance chargé de l’administration, du contrôle, et plus généralement de la gouvernance du système). Ainsi, il faut s’imaginer « un très grand cahier, que tout le monde peut lire librement et gratuitement, sur lequel tout le monde peut écrire, mais qui est impossible à effacer et indestructible » (Delahaye, 2014). Aujourd’hui, cette technologie semble passer un cap en termes de maturité et le monde financier a commencé à s’en emparer en grande partie en raison de ses caractéristiques perçues comme sources d’innovations et d’avantages majeurs. De nombreuses organisations et consortiums [4]investissent dans des applications basées sur la Blockchain afin d’acquérir un avantage concurrentiel encore incertain. Dans les prochains développements, nous présentons les caractéristiques principales de cette technologie en décrivant le protocole de la Blockchain.

1.2 – Fonctionnement de la Blockchain

7Le fonctionnement d’une Blockchain est effectué en cinq étapes, dont l’enchaînement complet nécessite un temps variable selon l’infrastructure informatique mise en place. Ces étapes sont synthétisées dans la Figure 1.

Figure 1

Processus de fonctionnement de la Blockchain

Processus de fonctionnement de la Blockchain

8La première étape (1) s’apparente à la demande d’écriture d’une information type par un agent A à destination d’un agent B dans le registre de la Blockchain (e.g. transaction financière, écriture comptable, contrat, livraison, transfert de propriété…). L’agent A formule sa demande via une interface logicielle spécifique connectée au réseau (par exemple le réseau Internet). La demande d’écriture est ajoutée à un chapitre ou « bloc » d’informations recueillies sur un laps de temps défini auprès de l’ensemble des utilisateurs du réseau, et le bloc est désormais placé dans une « file d’attente » (2). Le bloc va attendre d’être validé par un consensus des utilisateurs (ou nœuds) du réseau pour pouvoir être ajouté de manière ordonnée, irréversible à la chaîne de blocs, registre répliqué à travers tout le réseau.

9La validation par consensus d’un bloc (3) est l’étape clef de la technologie Blockchain. Chaque bloc est soumis à un protocole cryptographique qui décidera l’ajout ou non du bloc à la chaîne de blocs. Ce protocole cryptographique est réalisé par des acteurs (ou groupes d’utilisateurs) volontaires du système appelés « mineurs ». Les mineurs mettent à disposition du réseau la capacité de calcul d’ordinateurs ou de serveurs informatiques pour procéder à l’étape du minage, c’est-à-dire la réalisation de solutions cryptographiques nécessaires à la sécurisation du réseau. Cette cryptographie permettra par la suite d’identifier un bloc, sans en révéler le contenu, et donc de vérifier l’intégrité d’un document. Cette étape mathématique mobilise traditionnellement le principe de la « preuve de travail » (proof of work) qui est une validation par les pairs membres du réseau. Des alternatives émergent aujourd’hui (e.g. méthode de la validation par la preuve d’enjeu ou « proof of stake ») et visent à supprimer ou limiter la complexité de l’étape de minage. Lorsque les utilisateurs de la Blockchain ont validé l’exactitude de l’opération, le bloc est validé, horodaté, et ajouté à la chaîne de blocs (étape 4). In fine, tous les membres du réseau (agents A et B dans la Figure 1) ont la même copie des informations enregistrées au sein de la Blockchain (étape 5). Les blocs sont ajoutés un par un, à intervalle régulier.

10À la suite de cette présentation de la technologie Blockchain (1.) il nous semble intéressant de l’étudier dans le cadre théorique des sciences de gestion (2.) à l’aide d’une démarche prospective (3.) pour pouvoir par la suite comprendre l’effet que cette technologie peut avoir sur les métiers du CCA (4.) et de discuter l’intérêt de son utilisation dans les organisations (5.).

4.1 – L’impact de la sécurisation et ses effets dans le champ CCA

23La technologie, telle que nous l’avons présentée, permet un usage au sein d’un réseau global (type Internet), ouvrant un accès aux informations à tout acteur lié à ce réseau. Mais il est également possible de créer un réseau fermé, interne à une ou plusieurs organisations, dans lequel un nombre limité d’acteurs clairement identifiés peuvent transmettre de manière sécurisée et fiable des informations. Ainsi, une Blockchain peut être soit totalement publique, soit privée c’est-à-dire ouverte à un ensemble d’acteurs choisis et limités. Quel que soit le degré d’ouverture d’une Blockchain, la caractéristique de sécurisation est au cœur du système. La technologie garantit en effet la protection des données (non falsification, vérification des informations par les nœuds du réseau, absence d’effacement des données, anonymisation).

24Le fait de garantir l’authenticité des opérations, des temps et des acteurs promet ainsi d’importantes économies dans les métiers de back office car la vérification des erreurs et des fraudes est radicalement simplifiée. La question de la fiabilité du reporting pourrait ne plus se poser. Dans ce cadre nous pouvons émettre le postulat qu’à terme la Blockchain devienne la « technologie socle » du contrôle interne (certitude des informations pour les parties prenantes : actionnaires, clients, institutions, etc.).

25Les applications en contrôle paraissent particulièrement pertinentes du point de vue de l’outillage de gestion (voir supra). Les outils phares que sont les tableaux de bord sont fréquemment mis en œuvre selon le principe gigogne, de regroupement calqué sur l’organigramme des organisations. Cette mise en œuvre implique des opérations de reporting et de consolidation multiples et contraignantes pour les acteurs, multipliant les aléas (absence de reporting, reportings partiels, fraudes) néfastes au suivi et au pilotage. Avec l’utilisation de la Blockchain, les procédures contraignantes de reporting et de consolidation, ainsi que les aléas pourraient être limités.

26La Blockchain est, de façon relativement simple, assimilable à un livre de compte où des informations sont enregistrées les unes à la suite des autres. Il existe néanmoins deux différences majeures. Premièrement, l’information doit être validée par des entités différentes de l’émetteur pour qu’elle soit définitivement enregistrée dans le système. Secondement, l’information est enregistrée de façon collective et certifiée par l’ensemble des utilisateurs du système.

27La Blockchain présente l’intérêt de protéger les organisations d’un piratage de leurs données comptables. Les récents piratages informatiques des entreprises et administrations mettent en exergue l’importance du sujet et d’une solution que semble apporter la Blockchain.

28Cet accès à de l’information fiable et sécurisée ouvre également des possibilités particulièrement intéressantes pour un contrôle de gestion inter-organisationnel. Avec la Blockchain, les différentes organisations membres du réseau sont en mesure de connaître l’état d’avancement de leurs partenaires dans la réalisation de leur activité et de leurs échanges. Nous dénombrons plusieurs types d’applications à ce sujet. La première concerne la gestion des flux, au travers, par exemple, d’une sécurisation de la gestion des flux de documents grâce à la signature des transactions Blockchain via des smart contrats. La technologie Blockchain ouvre des possibilités nouvelles autour du supply chain management [7]. Tout membre du réseau peut alors contrôler les transactions réalisées, les informations, les heures de ces transactions. Il existe des protocoles d’automatisation de génération de transactions via la Blockchain, pouvant par exemple être associés à des lignes de productions signalant la fin d’un lot ou à la réception d’une livraison. Les possibilités d’identification au sein de la Blockchain permettent d’assurer l’authenticité de documents (titres, factures…) de manière décentralisée, partout dans le monde, sans reposer sur les usages traditionnels de documents papiers ou le recours à un acteur central. Ces documents deviennent digitalement uniques, et ne peuvent pas être copiés ou altérés.

4.2 – L’impact de la dématérialisation et ses effets dans le champ CCA

29La technologie Blockchain conforte aujourd’hui un peu plus la dématérialisation des pratiques comptables au sens large. Trois objets de dématérialisation semblent pouvoir être identifiés : les transactions et contrats ; les certificats d’identités ; les procédures de contrôle et vérification. Si les deux premiers objets ne sont pas nouveaux et ne doivent en rien leur existence à la Blockchain, il n’en reste pas moins que cette dernière en garantissant un très haut niveau de sécurité tel que présenté précédemment permet de nouvelles applications de la dématérialisation comme le suivi en temps réel des flux et l’établissement automatique de contrats mais aussi des règlements. Les possibilités d’identification au sein de la Blockchain permettent d’assurer l’authenticité de documents (titres, factures…) de manière décentralisée, partout dans le monde, sans reposer sur les usages traditionnels de documents papiers ou le recours à un acteur central. Mais l’intérêt de la Blockchain en termes de dématérialisation se perçoit lorsque l’on prend conscience que ces échanges de transactions, contrats et identités peuvent avoir lieu aussi bien à travers des réseaux privés d’entreprises ou inter-entreprises que des réseaux publics ou semi-publics intégrant des parties prenantes plus ou moins éloignées comme les auditeurs, les actionnaires ou les clients. Ainsi, à la dématérialisation des documents et transaction tournée vers les flux, une dématérialisation des procédures de contrôle (client, actionnaire, auditeur) s’ajoute. Le document original unique n’étant plus un document papier mais un document électronique avec une identification unique et inviolable, la procédure de contrôle peut se faire à distance permettant ainsi d’une part un gain de temps et une économie vraisemblable par rapport au contrôle sur pièce « classique » et d’autre part une diffusion simultanée et sécurisée à une diversité de parties prenantes.

30Ces pratiques de dématérialisation ont des conséquences concrètes pour les organisations en termes de coûts, de pratiques organisationnelles et plus généralement d’impacts environnementaux. Si l’arrivée de l’informatique a conduit à une baisse sensible de la conservation des documents papiers, la Blockchain pourrait marquer la fin pure et simple de toutes archives comptables ou contractuelles réduisant l’utilisation du papier et le déplacement de diverses parties prenantes souhaitant faire « un contrôle sur pièce ». Les coûts d’intégration et de mise en œuvre de la technologie Blockchain pourraient ainsi être largement compensés par une réduction des consommations de papier, d’envois de documents et des temps de déplacement des auditeurs, réductions bienvenues à l’ère de la RSE.

31Là où la comptabilité est aujourd’hui une information cloisonnée, propre à chaque entreprise et certifiée en interne, la Blockchain permettra de transformer la comptabilité en un système d’information partagé et certifié collectivement donnant ainsi naissance à une comptabilité à « triple entrées » composée de la double-entrée classique et de la sécurisation-cryptographie (Andersen, 2016). La grande majorité des opérations comptables étant des opérations mêlant l’entreprise et une entité extérieure on pourrait imaginer une comptabilité commune garantie par la Blockchain permettant une facilitation du travail des auditeurs (l’écriture est validée par le vendeur et l’acheteur) et une baisse du coût des audits (du fait d’une diminution du nombre d’écritures à certifier et de la possibilité de réaliser un tel travail à distance).

Figure 3

Vérification coûteuse via un intermédiaire (audit) versus vérification peu coûteuse sur une Blockchain

Vérification coûteuse via un intermédiaire (audit) versus vérification peu coûteuse sur une Blockchain

4.3 – Les effets de la consolidation des principes de fidélité et sincérité dans le champ CCA

32La confiance dans la comptabilité repose aujourd’hui sur l’assurance, via un travail d’audit, de l’exactitude des états financiers d’une organisation. Cette opinion est ensuite rendue publique, permettant aux personnes extérieures à l’organisation, comme les investisseurs, de prendre des décisions. Ces personnes doivent donc avoir confiance, d’une part dans le fait que les vérifications des auditeurs aient été approfondies et impartiales, et d’autre part, que l’entreprise n’a pas donné de fausses informations au vérificateur. Autrement dit, les personnes extérieures à l’entreprise doivent faire confiance à deux entités dont l’une est l’émetteur de l’information, et dont l’autre est le client, avec un risque de fraude collaboratif ou individuel important.

33Or, comme nous l’avons précisé précédemment, la Blockchain peut être assimilable à un livre de compte. La validation et l’enregistrement par plusieurs utilisateurs permet une certification collective des informations intégrées. Cette co-construction comptable, combinée aux caractéristiques d’infalsifiabilité et de transparence de la technologie, a un impact positif important sur la fidélité et la sincérité des informations. Le travail d’audit s’en voit également affecté comme nous l’avons développé.

34Au-delà de l’audit des informations comptables, ces effets sur la fidélité et la sincérité des opérations enregistrées à travers la Blockchain concernent l’ensemble de l’organisation. Par exemple, dans le cas de l’enregistrement des transactions commerciales, l’information est dans un premier temps partagée entre acheteur et vendeur (les deux parties enregistrant l’écriture correspondant à leur part de la transaction). L’écriture est co-validée par les deux parties, puis sauvegardée instantanément dans la Blockchain, venant ainsi alimenter en temps réel un registre général de l’entreprise, qui permet à son tour une édition d’états comptables « en temps réels » (comptes de résultats et bilans par exemple). Cette information peut intéresser investisseurs ou grands groupes possédant des filiales, pour la consolidation et le suivi des comptes. L’administration publique peut également être intégrée aux utilisateurs ayant accès à la diffusion et lecture de l’information comptable de l’entreprise, permettant de nouvelles applications, par exemple d’automatisation fiscale ou de lutte contre la fraude comptable.

4.4 – Vers un renforcement de la coordination

35Nous avons évoqué la possibilité d’utiliser la technologie en « réseau fermé », autour d’un nombre réduit d’organisations, coopérant par exemple au sein d’une supply-chain. Les perspectives d’application de la Blockchain dans le cadre du contrôle inter-organisationnel peuvent prendre des formes différentes en fonction du type de réseau.

36Elle peut tout d’abord trouver une application au sein de relations duales. Au sein de ces relations, on peut considérer que le contrôle inter-organisationnel est « un processus d’influence visant à s’assurer que le partenaire a les capacités matérielles et humaines de satisfaire aux attentes et qu’il se comportera conformément à ces attentes qui peuvent évoluer dans le temps » (Nogatchewsky, 2009). Les perspectives sont alors nombreuses en mobilisant la Blockchain, notamment par l’utilisation de Smart Contracts (programmes qui exécutent automatiquement les termes prédéfinis d’un contrat lorsque les conditions sont remplies) qui permettent un échange mutuel d’information et l’automatisation de certains process.

37Au sein de réseaux étendus, les perspectives d’application s’ouvrent à des formes de contrôle plus diverses. Par réseau étendu, nous entendons les relations inter-organisationnelles qui concernent un nombre important de parties prenantes. Ces réseaux peuvent être structurés autour d’un centre hiérarchique (exemple : réseaux de sous-traitants coordonnés par un assembleur, tels que rencontrés dans l’automobile ou l’aéronautique), mais peuvent également ne pas être centrés sur un acteur-pivot (réseau « non-centré »), tout en disposant d’instances exerçant à un niveau stratégique (exemple de la plupart des réseaux territorialisés ou clusters). Dans ce type de réseau, les applications concrètes de la Blockchain peuvent être bénéfiques pour l’ensemble des acteurs.

38Ici encore, ce sont les caractéristiques même de la technologie qui sont susceptible d’apporter un avantage reconnu par tous les acteurs. Il s’agit avec l’organisation en réseau non-centré, de souligner la nécessaire substitution qui s’établit entre hiérarchie et cohésion. En plus du fonctionnement décentralisé de la Blockchain, qui s’adapte parfaitement aux caractéristiques de gouvernance des réseaux non-centrés, les caractéristiques de transparence, de protection des données (non falsification, vérification des informations par les nœuds du réseau, pas d’effacement des données, anonymisation), sont potentiellement à même de consolider la cohésion du réseau en facilitant les transactions entre acteurs. Globalement, cette perspective peut s’appliquer à la fois en situation de compétition, mais également de coopération ou coopétition, dans le cadre d’une chaîne de valeur inter-organisationnelle.

5.1 – Vers une refonte des métiers dans le champ CCA ?

42En conséquence des points précédemment abordés, une question cruciale sur les métiers de l’expertise et du commissariat aux comptes apparaît, notamment sur le contenu des missions d’audit. En effet, au même titre que l’arrivée de pure players de la comptabilité en ligne (conduisant à une industrialisation du travail comptable) amène les cabinets « classiques » à adapter leur offre, l’arrivée de la Blockchain (réduisant par son fonctionnement le besoin de certification a posteriori) devrait conduire à une adaptation de la mission de vérification et certification des comptes. En d’autres termes, cela signifie une possible disparition des tiers de confiance (ou plus précisément une réduction de leur champ d’intervention) la Blockchain assurant la validité des informations. Cependant, au-delà d’une menace pour les comptables de ces cabinets, la Blockchain apparaît comme une opportunité pour l’expertise et le commissariat au compte d’une réorientation majeure sur le conseil aux entreprises. Le métier même de l’audit pourrait glisser vers les systèmes d’information avec la naissance d’un champ de compétence en audit consacré à la vérification du code et de la structure de la Blockchain. Une formation indispensable sur l’audit technologique pourrait être à prévoir pour les futurs auditeurs.

5.2 – La Blockchain est-elle une simple curiosité ou une panacée ?

43Il existe des contraintes à une application généralisée de ce type de technologie, et tout particulièrement celles des coûts induits par sa mise en œuvre. Ainsi, une première limite technique existe, le réseau sur lequel se transmet la Blockchain exige des connexions de qualités entre les « mineurs », ce qui génère nécessairement un certain coût de gestion du parc informatique et de leur mise en réseau. Ce type de limite peut être dépassé par le développement de la rémunération des « mineurs », si tant est que ce procédé soit pertinent dans une application organisationnelle, mais nuance la gratuité liée à l’aspect open source de la technologie. De même la consommation énergétique de la mise en réseau de ces ordinateurs et l’utilisation de la technologie à grande échelle a intéressé certains acteurs qui extrapolent des dépenses très importantes. O’Dwyer et Malone (2014) ont par exemple estimé que la consommation du réseau destiné au Bitcoin était probablement de l’ordre de grandeur de la consommation électrique d’un pays comme l’Irlande, soit environ 3 GW. Outre le coût énergétique, cette situation s’accommode mal de stratégies organisationnelles de plus en plus orientées vers le développement durable. Un tel point questionne la rentabilité intégrale de la technologie Blockchain (Cappelletti, 2012).

5.3 – Quelle rentabilité intégrale de la Blockchain ?

44Le point précédent amène à questionner la rentabilité intégrale (Cappelletti, 2012) de la technologie Blockchain pour une organisation, c’est-à-dire le résultat financier d’une opération simple : (performances visibles + performances cachées) - (coûts visibles + coûts cachés). En l’état actuel des choses (une utilisation quasi inexistante dans les entreprises) le chiffrage est difficile. Cependant, les sources de ces quatre éléments peuvent être identifiés et quelques éléments de coût ou d’économie de coût peuvent être discutés, notamment au regard des travaux sur les coûts et performances cachés (Savall et Zardet, 1989). En effet, le retour sur investissement de la technologie Blockchain, vue comme innovation immatérielle, doit pouvoir être évalué.

45La performance s’articule selon nous autour de deux axes : la création de potentiel (impacts généraux précédemment identifiés) et la réduction des coûts cachés. La création de potentiel de la technologie Blockchain s’exprime très clairement à travers la dimension « coordination » mise en exergue dans les développements précédents. Il s’agit d’accroître la satisfaction des clients et fournisseurs, et plus généralement de l’ensemble des parties prenantes par des processus et transactions ne présentant plus de retard ou erreur et nécessitant moins de contrôle. La réduction des coûts cachés est liée à cette création de potentiel. Les coûts de fraudes, d’arbitrage ou plus généralement les coûts de transaction seront nettement réduits par la mise en œuvre des smart contracts par exemple (Pons, 2017 ; Figuet, 2016). De plus, le déploiement de la technologie Blockchain devrait se traduire par une réduction importante des saisies (comptables) répétitives peu créatrices de valeur et source de nombreuses erreurs. La conséquence pourrait être (notamment pour un certain nombre de cabinets comptables) une réduction des effectifs et par là-même des coûts cachés liés aux indicateurs sociaux (absentéisme et turnover) ainsi qu’une réduction des défauts de qualité liés à l’automatisation des transactions et des contrats de transaction.

46À l’opposé de ces gains attendus un certain nombre de coûts doivent être anticipés. Concernant les coûts visibles tout d’abord, l’investissement dans des solutions informatiques adéquates mais également dans la formation des salariés ne doit pas être négligé. La technologie et les produits ou services pouvant en découler nécessiteront une adaptation des compétences des salariés du champ CCA. Au-delà des coûts liés au capital humain il existera des coûts d’exécution des transactions (Pons, 2017) qui restent cependant aujourd’hui mal identifiés. Waelbroeck (2017) évoque un coût de quelques centimes par transaction sans plus de précision. La dépense énergétique et l’existence de « gardiens » du réseau génèrera nécessairement des coûts. Ces coûts de fonctionnement sont cependant à mettre en parallèle des économies de coûts d’infrastructure possible. À titre d’exemple, Pavel (2017) citant une étude de InnoVentures évoque « la technologie Blockchain pourrait réduire les coûts d’infrastructure des banques de 15 à 20 milliards de dollars par an » à l’horizon 2022.

47À ces coûts directs, les problématiques classiques d’adoption et d’appropriation de la technologie se posent également. En effet, comme déjà évoqué, les impacts de la Blockchain peuvent aisément conduire à des réorganisations sous l’effet du renouvellement de compétences à déployer, de l’obsolescence de certains postes, fonctions ou services fonctionnels. Ce point peut générer tensions et oppositions dans les organisations conduisant cette fois à une détérioration des indicateurs sociaux et des coûts cachés associés comme cela a été soulevé dans le cadre des ERP (El Amrani et Saint-Léger, 2013 ; Bertrand et Geffroy, 2005 ; Saint-Léger, 2004). L’arrivée d’une technologie ayant ce potentiel disruptif dans l’organisation des process comptables, et dans les relations entre l’organisation et ses partenaires, aura certainement des conséquences sur le pouvoir des acteurs de l’organisation. Nous anticipons alors des scénarii où cette innovation devient l’objet de jeux d’acteurs et où son adoption n’est pas liée à sa rentabilité intrinsèque mais davantage à l’appropriation que les acteurs s’en font. Seules des études de cas précises pourront permettre d’évaluer avec précision ces coûts et la rentabilité intégrale de la Blockchain. Ce dernier point soulève l’importance pour la communauté scientifique du champ CCA d’entamer des travaux dans ce sens. À ce titre nous identifions quelques interrogations pouvant servir de base à un agenda de recherche.

Figure 5

Interrogation quant à la rentabilité de la Blockchain et scénarios d’utilisation

Interrogation quant à la rentabilité de la Blockchain et scénarios d’utilisation

5.4 – Un agenda de recherche utile à l’évaluation de la Blockchain

48Si les enjeux organisationnels et commerciaux de la Blockchain commencent à être identifiés il n’en est pas de même concernant son impact financier et sa performance propre. Aussi, il nous semble qu’à court terme des réflexions pourraient être menées en ce sens en visant notamment à répondre aux questions suivantes :

49Combien coûte la Blockchain en phase d’usage ? Pour quel type de transaction ?

50Peut-on identifier le coût complet d’une transaction ? Plus généralement quel est le coût complet de cet investissement immatériel ?

51Peut-on identifier des indicateurs de mesure et de pilotage de la performance de la Blockchain ? Plus généralement, quelle efficacité de la Blockchain ?