1.1. Package de contrôle de gestion et synchronisation

6La notion de package de contrôle de gestion est étroitement liée à la question de l’introduction d’outils nouveaux (1.1.1). Des travaux ont mis en relief l’importance de la cohérence des outils de gestion et de leur synchronisation (1.1.2).

1.2. Le Throughtput Accounting, une approche alternative du contrôle de gestion

14Dans un environnement turbulent, des méthodes de développement des performances basées sur l’amélioration des processus sont apparues. Parmi elles, la théorie des contraintes (Theory of Constraints, TOC) a engendré un système de contrôle de gestion, le Throughput Accounting.

15Issue des travaux de Goldratt (1999), cette théorie repose sur un principe majeur : les managers ne doivent pas perdre de vue le but de l’organisation en se focalisant sur des optimums locaux. En effet, l’objectif n’est pas d’accroître la productivité d’une entité ou de réduire les dépenses mais d’améliorer les résultats de l’entreprise. Goldratt rejoint ainsi Merton (1940) sur le danger d’un déplacement des buts. Pour atteindre ce but, l’entreprise doit générer de la marge à travers son activité, c’est ce que Goldratt appelle le throughput. Ce flux d’argent [1] peut être réduit par une contrainte. Cette notion est entendue au sens large comme « tout ce qui empêche un système de réaliser une performance supérieure eu égard à son but » [2] (Goldratt, 1999, p.5). Après s’être dans un premier temps focalisée sur les goulots d’étranglement, la théorie des contraintes s’est intéressée aux autres formes de contraintes (Dugdale et Jones, 1998), notamment celles liées au marché et à la baisse de la demande. Quelle que soit sa nature, une contrainte correspond au maillon faible de la chaîne (Simsit et al., 2014), elle réduit le résultat de l’entreprise. Il s’agit de la ressource rare qui limite l’activité.

16De cette approche est issu un système de pilotage de la performance, le Throughput Accounting. Pour Dugdale et Jones (1998), le Throughput Accouting fournit de l’information permettant de favoriser les activités utiles et d’éviter les opérations non pertinentes. Il repose sur trois indicateurs simples qui peuvent être combinés pour piloter efficacement la performance : le throughput, les stocks et les dépenses de fonctionnement. Pour Noreen et al. (1995), ils correspondent aux briques de construction du système comptable de Goldratt. La traduction française de l’ouvrage intitulé Le but (Goldratt et Cox, 2013, p. 80) propose les définitions suivantes pour les trois métriques de ce mode de pilotage de la performance :

17

« Le throughput représente l’argent qui rentre. Les stocks (inventory), l’argent qui se trouve dans le système. Et les dépenses de fonctionnement (operational expense), celui que nous devons débourser pour qu’il y ait des produits à vendre. Il y a donc un indicateur pour l’argent qui rentre, un indicateur pour l’argent immobilisé et un indicateur pour l’argent qui sort. »

18Pour traduire le terme throughput, l’expression « produit des ventes » a été initialement proposée. Toutefois, elle n’a pas réussi à s’imposer. Par ailleurs, en préambule de l’édition française de 2013 de l’ouvrage de Goldratt et Cox (2013), il est indiqué que cette traduction approximative d’une notion aussi centrale plaçait le lecteur francophone en position d’infériorité. Horngren et al. (2015) considèrent que le throughput correspond à une marge dégagée par différence entre la recette et un coût variable extrême. Pour Noreen et al. (1995) il est obtenu à partir du chiffre d’affaires auquel on retranche les charges totalement variables (totally variable costs) et correspond donc à la marge sur coût totalement variable. Jones et Dugdale (1998) soulignent que cette approche s’apparente à une forme de coût marginal qui se focalise sur la marge contributive par unité de ressource rare.

19Corbett (1998) propose de nouvelles définitions. Le throughput a deux faces : le chiffre d’affaires et les charges totalement variables (totally variable costs). Il insiste sur le fait que l’élément fondamental est sans aucun doute le mot totalement et précise que :

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« Si la variation des charges est directement proportionnelle à la variation du volume de production, alors il s’agit de charges totalement variables et elles devront être soustraites du prix de vente du produit pour en calculer le throughput » (Corbett, 1998, p.30).

21Pour Corbett (1998), le terme investissement ou actifs (investment) se substitue à stock (inventory). Il comprend deux catégories. La première correspond aux stocks de matières premières. La seconde rassemble les stocks d’en-cours de production et de produits finis et les autres actifs, notamment les immobilisations. Les stocks sont évalués au coût totalement variable car toute allocation de charges autres correspondrait à un profit apparent. Quant aux dépenses de fonctionnement, il s’agit de toutes les charges qui ne sont pas totalement variables selon la décision analysée. Corbett (1998) précise que cette analyse de variabilité doit toujours être réalisée au cas par cas. Ainsi, lorsque les charges de personnel sont strictement proportionnelles aux ventes, elles sont prises en compte dans le throughput. Dans le cas inverse, elles sont incluses dans les dépenses de fonctionnement.

22Pour Eden et Ronen (2007), l’intérêt des trois indicateurs du Throughput Accounting tient à leur simplicité, au fait qu’ils sont clairs et faciles à mesurer. Corbett (1998) montre qu’il est possible d’évaluer l’impact d’une décision sur le résultat net de l’entreprise et sur son retour sur investissement (ROI) avec ces trois métriques (cf. encadré 1).

23Goldratt (1999) précise que lorsqu’il s’agit de mesurer la performance d’une période spécifique, le throughput et les dépenses de fonctionnement ont la même importance ; mais que, pour évaluer l’impact d’une décision future destinée à accroître la capacité de l’entreprise à gagner de l’argent de manière permanente, le throughput prend la première place. Il ajoute que la valeur des stocks (ou actifs) vient en seconde position et les dépenses de fonctionnement juste après. Ainsi, pour améliorer le résultat de l’entreprise, il faut en priorité chercher à accroître le throughput ; ensuite vient la réduction de la valeur des stocks (ou actifs), puis celle des dépenses de fonctionnement.

24À partir de cette revue de littérature, nous avons étudié, dans le cadre d’une recherche intervention, l’introduction d’outils et de techniques au sein d’une organisation qui possède déjà un package de contrôle de gestion.

2.1. La méthodologie

26Nous avons été contactée par le nouveau directeur général de cet établissement pour mettre en place un « accompagnement » et l’aider ainsi à retrouver l’équilibre financier des activités marchandes. Suite à cette demande, nous avons établi un contrat de recherche pour réaliser une recherche intervention. Ce type de recherche demande beaucoup de temps mais offre d’importantes possibilités de production de savoirs nouveaux (Suomala et al., 2014). Répondant à une sollicitation précise, nous avions pour mission d’aider cet établissement à « s’inscrire plus nettement dans une trajectoire à même de lui faire atteindre les performances d’établissements comparables » [3]. Dès les premiers échanges, il était clair que nous allions mener une recherche intervention. En effet, ce type de recherche permet de produire des connaissances dans une logique transformative. Elle vise à « transformer effectivement l’organisation dans ses structures et ses comportements, et non à préparer des changements futurs » (Cappelletti, 2010, p.7). Il s’agit d’« accompagner l’entreprise dans une action délibérée de changement et produire de la connaissance à partir de l’observation des transformations réalisées » (Krief et Zardet, 2013, p. 214). Elle s’inscrit dans une triple perspective : « décrire, expliquer et transformer l’objet de recherche » afin de mieux le comprendre (Krief et Zardet, 2013, p. 213). À partir d’une commande, projet concret de transformation, nous devions construire concrètement une partie de la réalité de l’organisation, tout en produisant des connaissances théoriques plus générales (David, 2012).

27L’intervention que nous avons menée nous a permis de réaliser une recherche à la fois rigoureuse et pertinente pour les entreprises. En effet, « une plus grande proximité entre les enseignants-chercheurs et les entreprises devrait donner lieu à la production d’une recherche plus pertinente » (Barthélemy, 2012, p. 280). En plus de disposer d’une portée théorique, les connaissances ainsi produites doivent être actionnables (Hatchuel, 2005). Prenant en compte le point de vue du décideur, nous avons obtenu des résultats exacts, actualisés, suffisants, disponibles et pertinents (Malhotra et Birks, 2007).

28Nous avons ainsi adopté un positionnement particulier. En effet, une telle recherche conduit le chercheur à descendre « dans l’arène pour éprouver lui-même les champs de force qui traversent l’organisation et la mettent en tension » (Moisdon, 2010, p. 217). En ce sens, nous avons délibérément choisi d’assumer notre subjectivité. De plus, la sollicitation, l’objet du contrat de recherche et donc la nature même de la recherche intervention, impliquaient une intervention de notre part (Allard-Poesi et Perret, 2003). Cette proximité avec le terrain constitue un atout pour appréhender la réalité (Baumard et al., 2007). Nous avons ainsi tissé des liens étroits avec de nombreux acteurs internes à l’organisation. Toutefois, nous avons veillé à ce que cette proximité n’entame pas la validité interne de la recherche en croisant régulièrement nos points de vue avec ceux de chercheurs extérieurs, ce qui nous a permis de conserver une certaine distance (Barthélemy, 2012). Le rapport au temps bien particulier qui en découle (Grevin, 2011) permet à la recherche de se déployer dans le temps. Initialement prévue pour durer un an, l’intervention s’est finalement prolongée pendant près de trente mois. De plus, les liens tissés durant cette recherche perdurent et nous sommes régulièrement consultée par la Direction de cet établissement sur des décisions de gestion.

29Bien que la nature fortement contextualisée des résultats d’une telle recherche puisse apparaître comme une limite (Krief et Zardet, 2013), elle ne remet pas en cause sa validité externe. Elle n’a pas pour objectif la généralisation statistique mais la généralisation analytique d’une théorie. Elle vise « l’enrichissement théorique : les résultats de la recherche viennent compléter la théorie existante. Dès lors, la recherche peut se limiter à peu, voire à un seul cas » (Ayerbe et Missonier, 2007, p. 42). Même si nous n’avons pas choisi l’organisation étudiée, il s’agit d’un cas typique (Suri, 2013) compte tenu de ses caractéristiques et de notre questionnement. En effet, bien que public, cet établissement a des contraintes de gestion comparables à celles des entreprises privées. Il délivre des prestations marchandes pour lesquelles il existe une concurrence importante. Pour ces activités, il ne doit pas être déficitaire. De plus, il possède et utilise depuis de nombreuses années un package de contrôle de gestion.

30La collecte des données a nécessité trois techniques : entretiens, documents et observations, sous trois formes : qualitatives, quantitatives et financières (Krief et Zardet, 2013). Notre protocole de recherche s’est ajusté aux circonstances et aux opportunités conformément au principe d’inachèvement (Hatchuel, 1994). En effet, dans le cadre d’une recherche intervention, la flexibilité est indispensable (Baumard et al., 2007). Plus de quatre-vingt-dix heures d’entretiens et de réunions ont été réalisées avec les membres de la direction générale, des cadres intermédiaires, des agents et des étudiants. En vertu du principe d’investigation prospective (David, 2012), les entretiens n’ont pas été structurés, ils ont été proches d’une conversation (Kaufmann, 2008). Certains étaient individuels, d’autres ont été réalisés en groupe. S’agissant d’une recherche intervention, l’observation a pris une forme bien particulière. Baumard et al. (2007) évoquent un « observateur qui participe ». Notre rôle était clairement défini, nous étions là pour aider l’organisation à retrouver une meilleure santé financière, pas seulement pour observer. Grâce à la relation de confiance établie et du fait de l’objectif du contrat de recherche, de nombreux documents internes ont été mis à notre disposition : comptes annuels, budgets, rapports officiels, documents de communication, études de marché. Nous avons également réalisé des visites de sites (cinq sites de restauration, quatre résidences, huit enseignes concurrentes de restauration rapide). De plus, notre participation a donné lieu à une importante production. Nous avons commencé par établir un diagnostic de la situation de l’organisation. Nous avons ensuite apporté une importante contribution au volet relatif aux recettes du Plan de retour à l’équilibre. Celle-ci s’est accompagnée de la production d’outils de gestion. En ce qui concerne le traitement des données, répondant à une commande, nous n’avions pas d’hypothèse préétablie à explorer. Ce sont les interactions avec les acteurs du terrain qui ont fait émerger l’objet de notre recherche.

31Nous allons maintenant présenter l’établissement en détail et expliciter le contexte de notre intervention.

2.2. Un établissement public au service de la vie étudiante

32Cette organisation fait partie d’un réseau national constitué de vingt-huit établissements dont la mission est de favoriser l’amélioration des conditions de vie et de travail des étudiants. Leur mission sociale s’étend à tous les services de proximité de la vie quotidienne des étudiants de la région concernée.

33Il s’agit d’un établissement public dont les activités peuvent être distinguées selon qu’elles ont ou non un caractère marchand. Le versement d’aides directes aux étudiants, l’action sociale et le fonds national d’aide d’urgence sont des activités non marchandes. Le logement étudiant et la restauration universitaire correspondent à des activités marchandes. Concernant ces dernières, même si des fonds publics lui permettent de proposer des tarifs dits « sociaux » aux étudiants, sa gestion est comparable par de nombreux aspects à celle pratiquée dans des établissements privés.

34Le financement de l’activité de cet établissement provient de subventions et de ressources propres. Les subventions sont de deux ordres : les aides directes aux étudiants (qui seront ensuite reversées aux étudiants) et la subvention pour charges de service public (SCSP). Cette dernière est une subvention de fonctionnement annuelle destinée à couvrir à la fois les dépenses de personnel et les frais de fonctionnement de l’établissement. Les ressources propres proviennent des recettes dégagées par les activités marchandes. L’hébergement et la restauration sont ainsi financés principalement par les recettes qu’elles génèrent et dans une moindre mesure par la SCSP.

35La répartition de moyens entre les différents établissements du réseau est effectuée dans le cadre des axes stratégiques et des actions du projet 2020 du réseau. L’objectif est clairement affiché, il s’agit d’accroître l’efficacité de l’activité dans les trois domaines principaux (aides directes, restauration et hébergement) et de poursuivre la modernisation des services de la vie étudiante, la mutualisation des fonctions support, l’optimisation des achats, la simplification des procédures, en améliorant productivité et performance. Cette allocation des moyens est réalisée dans un contexte contraint par la situation des finances publiques. Depuis deux ans, le réseau a travaillé sur de « nouveaux critères de répartition de la subvention de fonctionnement et sur une approche économique en coûts complets basée sur une analyse des réalités économiques et des contextes territoriaux spécifiques sociaux-économiques, mais aussi de la performance économique des établissements et de son évolution » [4]. L’activité et la performance des différents établissements sont donc mesurées et comparées. Chacun dispose d’une grande liberté de gestion pour ses activités marchandes, notamment au niveau de la définition de son offre de service.

36L’établissement étudié fait partie des éléments de grande taille du réseau (cf. encadré 2). Il est situé dans une région très dynamique où la population étudiante (120 000 étudiants dans la région) augmente plus rapidement que la moyenne nationale. Les activités marchandes représentent 92 % du budget de fonctionnement et les activités non marchandes 8 %. La restauration correspond à une part importante de ses activités marchandes. Elle génère 41 % du chiffre d’affaires global, ce qui est nettement supérieur aux autres établissements du réseau (part inférieure à 30 % pour bon nombre d’entre eux).

37Durant les derniers exercices budgétaires, la situation financière de cet établissement s’est dégradée. Déficitaire, il a une capacité d’autofinancement faible malgré une trésorerie confortable. Un plan de retour à l’équilibre lui a été demandé par le national. C’est dans ce contexte que nous entamons une recherche intervention.

3.1. Une « stratégie recettes » adaptée à une structure de coût particulière

39Notre recherche a débuté par la réalisation d’un diagnostic qui a permis de comprendre et d’expliquer aux acteurs les raisons des difficultés rencontrées par l’établissement (3.1.1). Il nous a ensuite permis de proposer et de déployer une nouvelle stratégie (3.1.2) à l’aide d’outils inspirés du Throughput Accounting (3.1.3).

3.1.3. … à l’aide d’outils inspirés du Throughput Accounting

51Ces actions s’inscrivent dans une approche issue du Throughput Accounting et s’appuient sur des outils qui en sont inspirés. Nous avons ainsi identifié la contrainte majeure rencontrée par l’organisation. Elle correspond à une demande insuffisante eu égard à la capacité de production à la fois importante et rigide. De cette dernière découlent des dépenses de fonctionnement fixes très lourdes et difficiles à réduire. Du fait de ces caractéristiques, nous avons assimilé un indicateur existant, mais peu exploité, la marge sur coût denrées et boissons, au throughput, sans toutefois changer le nom utilisé par les acteurs internes. La nouvelle stratégie a pour objectif de remédier à une contrainte de marché (faible demande) en proposant une nouvelle offre destinée à accroître le throughput. Focalisée sur le développement de la demande et des ventes, elle est même qualifiée de « stratégie recettes » par le directeur de l’établissement. C’est bien à partir de la contrainte, même si elle est externe, que la stratégie est définie, puis déployée (Dugdale et Jones, 1998 ; Jones et Dugdale, 1998 ; Simsit et al., 2014 ; Goldratt, 1999). Des outils d’aide à la décision inspirés du Throughput Accounting sont utilisés pour mettre en œuvre cette stratégie. Compte tenu de la nature commerciale de la contrainte, dans toutes les décisions le point de départ est le prix de vente accepté par le marché. À travers chaque action, l’objectif est clairement d’accroître la marge sur coût denrées et boissons totale, c’est-à-dire le throughput généré.

52Quatre ans après le lancement de cette nouvelle stratégie, les résultats de l’établissement présentent une très nette amélioration et dépassent les prévisions hautes établies lors de l’élaboration du plan de retour à l’équilibre. En effet, alors que le résultat d’exploitation de l’exercice précédant notre intervention était négatif (- 370 000 €), il devient largement positif dès la fin de la première année et continue à augmenter fortement l’année suivante. Ces résultats sont le fruit du plan de retour à l’équilibre dans son ensemble. Toutefois, la restauration rapide contribue à cette évolution favorable avec une marge sur coût denrées et boissons qui augmente fortement chaque année. Le taux de couverture des dépenses par les ressources propres (un indicateur très utilisé dans les établissements publics qui ont des activités marchandes) a connu une évolution très positive en passant de 42 % à près de 57 %.

53Toutefois, l’introduction de nouveaux outils au service d’une nouvelle stratégie n’a pas été évident. Trois épisodes illustrent les difficultés rencontrées lors de l’introduction de ces instruments, issus d’une approche de type Throughput Accounting, dans le package de contrôle de gestion de l’organisation.

3.2. Trois épisodes

54Ces trois épisodes sont relatés à l’aide de vignettes. Cette méthode permet de mettre en lumière les difficultés rencontrées en décrivant le contexte et les actions des participants et de relater leurs principaux propos. Pour chacune, le tableau 2 précise sa date, sa durée, sa nature et les participants.

4.1. Une nécessaire cohérence instrumentale

71Nos résultats témoignent de l’importance de la cohérence instrumentale (Bourguignon et Jenkins, 2004) lors de l’introduction de nouveaux outils de gestion.

72Ces nouveaux éléments doivent être adaptés au contexte stratégique (Bedford et al., 2016) mais également alignés sur la stratégie déployée par l’organisation (Melnyk et al., 2014). Au sein de l’établissement étudié, pour mesurer l’efficacité de la nouvelle stratégie, le contrôle des performances a nécessité l’usage de nouvelles métriques cohérentes, inspirées elles aussi par la nouvelle approche issue du Throughput Accounting. En effet, dissonants avec la nouvelle stratégie et les actions qui ont permis de la mettre en œuvre, les indicateurs préexistants ne rendaient pas compte de l’amélioration de la situation financière de l’établissement. Certains d’entre eux pouvaient même donner une image totalement contraire à la réalité, générant ainsi ce que Melnyk et al. (2014) qualifient de paradoxe relatif à l’adéquation du système de contrôle de gestion. C’était notamment le cas du ratio coût denrées et boissons sur chiffre d’affaires. Destiné à l’origine à maîtriser les coûts, cet indicateur phare du système était pertinent dans un système où une offre unique existait. Toutefois, du fait de sa désynchronisation avec la nouvelle stratégie de développement du throughput par diversification des produits il ne rendait pas compte de la réalité de ses effets. L’épisode du dialogue de gestion montre également les dangers du décalage dans le temps entre la mise en œuvre d’une nouvelle stratégie et des indicateurs de pilotage. Il confirme la nécessité, pour éviter un paradoxe d’adéquation, de les créer simultanément conformément aux préconisations de Melnyk et al., (2014). Plus exactement, il met en relief que, lorsqu’il existe déjà un système de pilotage lors du lancement d’une nouvelle stratégie, la pertinence des métriques préexistantes doit être réinterrogée au regard des nouvelles orientations stratégiques.

73Notre recherche montre que la cohérence instrumentale est également liée aux outils entre eux, c’est ce que Grabner et Moers (2013) appellent la cohérence interne. En effet, afin de définir le contenu des nouveaux menus des cafétérias, nous avons utilisé la marge sur coût denrées et boissons (en valeur absolue) comme outil d’aide à la décision en remplacement de l’outil traditionnel (le coefficient). Pourtant, dans un premier temps, les acteurs internes n’ont pas jugé utile d’actualiser et d’aligner leurs outils de reporting. Ils ont ainsi été confrontés à une incohérence entre ces instruments. Là encore, les nouveaux instruments avaient été ajoutés individuellement dans un ensemble préexistant. Ils dissonaient dans le concert des outils de gestion comme l’écrivent Detchessahar et Journé (2007). Il a fallu synchroniser les outils entre eux à trois niveaux (la prise de décision, le reporting et le pilotage) afin de créer un véritable système de contrôle de gestion au sein duquel la valeur d’un outil ou d’une pratique dépend de l’usage des autres (Grabner et Moers, 2013).

4.2. Une nécessaire cohérence psychologique

74Notre recherche met en évidence qu’il ne peut y avoir de véritable cohérence sans cohérence psychologique. Cette seconde dimension, énoncée par Bourguignon et Jenkins (2004), est présente dans les trois épisodes relatés.

75Au sein de l’établissement étudié, les difficultés d’introduction des nouveaux outils ne sont pas liées au fait qu’ils étaient perçus par les acteurs comme une menace qui pourrait modifier leurs zones d’incertitude et de pouvoirs, contrairement à ce qu’écrivent Nobre et Zawadzki (2013). Il n’y avait pas non plus de clivages sur la perception de l’utilisation des outils (Chatelain-Ponroy et al., 2013), ni de compromis à réaliser (Bollecker, 2016). Tous les acteurs rencontrés étaient conscients de la gravité de la situation de l’établissement et cherchaient à améliorer ses résultats.

76En revanche, conformément aux travaux de Dreveton (2008), les nouveaux instruments et pratiques que nous avons proposés ont déstabilisé les acteurs en modifiant des routines profondément ancrées. En effet, même si elles pouvaient être lourdes et générer des critiques, les routines existantes les rassuraient. En les mettant en œuvre, ils étaient persuadés de bien faire, dans une vision très mécaniste et localisée de la relation prix-coûts-résultat. Les réticences de Monsieur L. lors de l’abandon de la technique du coefficient, l’affolement face à un indicateur pris isolément (les ventes de Kinder Bueno en distributeur), l’inquiétude liée à l’accroissement du ratio coût denrées et boissons sur chiffre d’affaires montrent la désynchronisation des acteurs avec la nouvelle stratégie. Ils restaient attachés aux pratiques et outils anciens sans en questionner la pertinence et l’adéquation avec les nouvelles orientations. Ainsi, pour assurer la cohérence instrumentale, il a fallu que les acteurs acceptent les outils. Cohérence instrumentale et cohérence psychologique sont indissociables.

77Le système initial de contrôle de gestion avait été tellement bien intégré par les acteurs qu’il rendait difficile l’introduction des nouveaux outils et, à travers eux, le pilotage de la performance. En effet, on leur demandait d’adopter de nouveaux outils et procédures qui leur semblaient aller à l’encontre de ce qu’ils pensaient être bon pour l’entreprise. Dans le cas étudié, il ne s’agissait pas d’un conflit de valeurs ou d’un attachement au passé (Lorino, 2005), les acteurs craignaient simplement que les nouveaux outils soient inefficaces d’un point de vue gestionnaire. Qu’il s’agisse de la prise de décision concernant la nouvelle offre en cafétéria, le reporting des ventes de Kinder Bueno ou le pilotage, le système historique de contrôle de gestion était perçu comme un outil infaillible, porteur d’une réalité objective, incontestable, « gravée dans le marbre » selon les termes de Lorino (2005). En ce sens, cette désynchronisation révèle l’existence d’un mythe rationnel (Chatelain-Ponroy et Sponem, 2011), celui de la pertinence absolue de l’outil de gestion.

4.3. Remettre du sens pour synchroniser les éléments du système

78L’introduction dans un ensemble existant d’outils de gestion adaptés à une nouvelle stratégie a engendré d’importantes dissonances, des incohérences entre la stratégie et les outils, entre les outils eux-mêmes mais également dans l’esprit des acteurs du fait de l’existence d’éléments anachroniques. Pour y remédier, il a fallu réaliser non seulement une synchronisation des outils avec la stratégie (Melnyk et al., 2014), mais une synchronisation de l’ensemble des éléments du système : stratégie, outils et acteurs. En effet, les craintes des utilisateurs empêchaient tout alignement des outils entre eux et avec la stratégie.

79Cette recherche montre que la mise en cohérence instrumentale n’a pas été très compliquée. Elle s’est toutefois étalée dans le temps car les acteurs n’ont révélé les dissonances qu’au fur et à mesure de leur apparition. En revanche, la mise en cohérence psychologique a nécessité davantage d’efforts. Il n’a pas suffi de réaliser une traduction (Nobre et Zawadzki, 2013 ; Nobre et Zawadzki, 2015 ; Dreveton et Rocher, 2010), il a fallu mettre en place un véritable processus d’apprentissage (Solle, 2001 ; Arena et Solle, 2008). S’agissant de l’introduction d’outils à un système de contrôle de gestion existant, la première étape de cet apprentissage a consisté à démonter les mythes (Chatelain-Ponroy et Sponem, 2011) et routines existants qui gênaient à la fois l’adoption des outils et l’efficacité de la stratégie. Conformément aux travaux de Lorino (2005), il a fallu déconstruire les habitudes mentales des acteurs internes c’est-à-dire les automatismes liés au système initial, avant de pouvoir construire, non pas des habitudes, mais la compréhension du système. Dans cette déconstruction, le rôle des acteurs extérieurs (Dreveton, 2008), tels que les chercheurs, est décisif. Les personnes récemment arrivées au sein de l’organisation, comme le nouveau directeur général et la responsable marketing, facilitent également cette déconstruction. Ils n’ont pas encore acquis les routines et n’ont pas un attachement irrationnel à des outils et des pratiques, ils ont un regard neuf.

80Pour réaliser cette synchronisation, nous avons veillé à ne pas remplacer un mythe par un autre, mais à donner les explications nécessaires pour que les acteurs comprennent les liens logiques entre stratégie et outils de gestion et puissent les actualiser en cas de nouveau changement. Nous avons ainsi réalisé un important travail de pédagogie pour autonomiser les acteurs (Arena et Solle, 2008), c’est-à-dire les faire passer de la croyance à la compréhension. En effet, il a fallu remettre du sens dans les outils et les pratiques à travers un diagnostic qui a fait le récit de l’histoire de l’organisation liée à l’essor de la population étudiante, aux changements d’habitudes alimentaires, aux nouveaux rythmes universitaires issus de la réforme LMD [6], au développement de la concurrence, aux nouvelles contraintes de la gestion publique. Si cela confirme les travaux de Lorino (2005), ce récit initial n’a toutefois pas été suffisant. À chaque fois qu’une dissonance est apparue, il a fallu le rappeler et y resituer systématiquement l’outil concerné. Pour cela, nous avons choisi de ne pas utiliser de jargon mais plutôt de prendre appui sur les concepts et outils existants qui demeuraient pertinents. C’est pour cette raison que nous n’avons pas remplacé la notion de marge sur coût denrées et boissons par le terme throughput. De plus, nous n’avons pas retenu l’ensemble des indicateurs du Throughput Accounting, nous n’avons mobilisé que ce qui nous semblait utile pour la réussite de la nouvelle stratégie.