1.2.1 – Le prix, indicateur de la valeur

14Pour certains auteurs, la valeur pour le client est le prix que celui-ci est prêt à payer pour acquérir un bien ou un service :

• dans son article sur valeur et comptabilité, Simon (2000) pose en introduction que « le prix – constaté lors d’une transaction sur un marché – est l’expression d’une valeur ; ou inversement, que la valeur d’un bien constitue le fondement de son prix » (p. 1245) ;
• pour Lorino, (1995b, p. 126) « le prix, comme tout indicateur chiffré, peut constituer un signe de valeur mais il n’est pas la valeur ». De même, pour McNair et al. (2001), le prix de marché représente un proxy de la valeur actuelle nette que le client va retirer du produit ou du service acheté (p. 33) ;
• dans son article sur la relation entre coût et valeur, Mévellec part de l’idée que « le prix est, dans l’échange, la cristallisation de la valeur » (2000a, p. 32) et parle de « la valeur que les clients vont accepter de payer » (p. 33).

15Si le prix est l’expression de la valeur d’un produit ou d’un service, l’origine de cette valeur, du fait que les clients sont prêts à payer se trouve dans les attributs [2] du produit-service. Bromwich (1990) a précisé la notion d’attributs, soulignant que l’attraction d’un produit sur le consommateur n’est pas le fait du produit lui-même, de façon monolithique, mais d’un ensemble de caractéristiques : « Ici, les produits sont vus comme constitués d’un ensemble d’attributs objectifs ou de caractéristiques qu’ils offrent aux clients… Ce sont ces attributs qui attirent réellement les clients… Ces attributs peuvent inclure divers éléments liés à la qualité, comme des performances opérationnelles, la fiabilité, les conditions de garantie, des aspects physiques comme le niveau de finition, et des éléments de service comme la sécurité d’approvisionnement ou le service après-vente. » (p. 30). Mévellec (2005) considère également que la source de la valeur réside dans les attributs lorsqu’il affirme : « La valeur… est le résultat d’un assemblage de fonctionnalités perçues par le client et chacune porteuse d’une dimension utile. » (p. 57)

16Cette première option, qui considère le prix comme un indicateur de la valeur, est visualisée à la figure 2.

Figure 2

Le prix, indicateur de la valeur

Le prix, indicateur de la valeur

17Elle suscite quelques interrogations.

1. Il faut d’abord souligner que les différentes propositions que nous avons citées ne sont pas parfaitement identiques. En particulier, le « prix que le client est prêt à payer » n’est sans doute pas égal au prix de marché, ni au prix que le client va payer finalement.
2. Concrètement, si nos systèmes de comptabilité de gestion gardent facilement trace du prix payé par les clients et du chiffre d’affaires qu’ils génèrent, il est plus difficile de se faire une idée du prix de marché et encore plus du prix que client est (était) prêt à payer. Dans ces conditions, est-il possible de fonder la mesure de la valeur pour le client sur le prix qu’il est « prêt à payer » ?
3. Enfin, cette première option suscite une interrogation élémentaire : si la valeur pour le client peut être assimilée au prix qu’il va payer, pourquoi alors parler de valeur pour le client et non de prix ou de chiffre d’affaires ? Y a-t-il véritablement une différence entre la gestion du couple coûts-valeur et la traditionnelle gestion du couple coûts-chiffre d’affaires par les marges ? Ou s’agit-il seulement de rajeunir une notion en changeant son nom ? Ou encore, en remplaçant le mot chiffre d’affaires par le mot valeur de donner au client l’impression qu’on lui apporte quelque chose plutôt qu’on ne lui « prend son argent » ?

1.2.2 – Le prix, attribut de la valeur

18À l’opposé, d’autres auteurs considèrent que le prix est un des attributs, une composante de la valeur mais distincte de celle-ci. Dans ce cas, la valeur serait une synthèse des différentes caractéristiques du bien, le prix étant une de ces caractéristiques (voir figure 3).

Figure 3

Le prix attribut constitutif de la valeur

Le prix attribut constitutif de la valeur

19C’est la position retenue par Aurier et al. (2004) qui, reprenant des définitions antérieures issues de la littérature de marketing, mentionnent que « la valeur globale d’un produit… résulte de la confrontation entre les bénéfices et les sacrifices associés à la consommation. Elle est définie comme l’évaluation globale de l’utilité d’un produit fondée sur les perceptions de ce qui est reçu et donné ou comme le rapport entre les bénéfices et les sacrifices perçus » (p. 2). Les bénéfices perçus (qualifiés aussi de valeur de consommation) peuvent ensuite être expliqués par des composantes dont les auteurs proposent une liste générique dans leur article : valeur utilitaire, connaissance, stimulation expérientielle, lien social, expression de soi, valeur spirituelle.

20De même, pour Barwise et Meehan (1999), c’est le rapport valeur perçue-prix qui détermine le comportement du consommateur : « […] la perception de valeur par le client, c’est-à-dire l’appréciation qu’a le client de l’ensemble des avantages retirés d’un produit ou d’un service par rapport au coût total représenté par son prix d’achat ou sa jouissance. »

21De son côté, Lorino indique que « la valeur apparaît à travers ce jugement d’opportunité sur le rapport entre fonctionnalités et prix. » (Lorino 1995b, p. 127). Cependant, en 1997, il écrit : « La valeur est le jugement porté par la société (notamment le marché et les clients potentiels) sur l’utilité des prestations offertes par l’entreprise comme réponse à des besoins. Ce jugement se concrétise par des prix de vente, des quantités vendues, des parts de marché, des revenus, une image de qualité, une réputation, etc. » (Lorino, 1997, p. 67). Sa position sur le fait que le prix est un des éléments constitutifs du jugement du client et de la valeur n’est donc pas très tranchée.

22Porter (1986) enfin entretient une confusion totale entre les mots valeur et prix. D’une part il affirme que « la valeur est la somme que les clients sont prêts à payer ce qu’une firme leur offre » (p. 54). En même temps, il explique qu’une « valeur supérieure s’obtient en pratiquant des prix inférieurs à ceux des concurrents pour des avantages équivalents ou en fournissant des avantages uniques qui font plus que compenser un prix élevé » (p. 13), ce qui laisserait à penser que la valeur est une forme d’agrégat entre le prix et les avantages retirés par le client.

23Les auteurs qui adoptent la position selon laquelle le prix est un des facteurs explicatifs de la valeur sont en général proches de la stratégie et du marketing ; leur approche de la valeur présente de plus les caractéristiques suivantes :

1. La valeur à laquelle ils se réfèrent est une valeur perçue par le client : elle n’existe pas en tant que telle. Il s’agit d’une appréciation (Barwise et Meehan 1999), de représentations mentales (Jallat 2002) des clients, qui dépendent elles-mêmes de leurs attentes.
2. La valeur se définit par rapport aux offres des concurrents. Ainsi, la valeur perçue d’un produit-service peut diminuer sans qu’aucun de ses attributs ne soit modifié, simplement parce qu’un concurrent a modifié son offre : « La valeur économique offerte au consommateur… est la valeur relative qu’un produit donné offre à un consommateur dans une application particulière. C’est le montant maximum qu’il serait disposé à payer, en supposant qu’il est parfaitement informé concernant le produit et les offres des concurrents. » (Teller 1999, p. 235)

1.4.1 – Du client aux segments de clients

29Tout d’abord, sauf dans quelques exceptions d’une activité B to B où l’on traite les clients un par un, les clients sont nombreux, ne forment pas un ensemble homogène et sont traditionnellement classés en segments. La liste des attributs significatifs pour chacun des segments n’est pas nécessairement la même et l’importance que les clients de chaque segment accordent aux différents attributs n’est pas la même non plus.

30Dans une interview à Marketing Magazine en 1997, Dubois retrace le chemin parcouru en ce sens par le marketing : « Nous montrons l’évolution qu’il y a eu d’un marketing de masse jusqu’à un marketing par segment, un marketing de niche puis un marketing individuel. » (p. 43)

1.4.2 – Du client au client situationnel

31Si l’on change d’échelle d’analyse et que l’on se place au niveau d’un seul client, il peut arriver que la liste des attributs et les échelles de préférence de ce dernier ne soient pas stables dans le temps. Les préférences et le comportement d’un client dépendent de sa situation, ce qui a donné naissance à un courant de marketing appelé marketing situationnel « parce qu’il ne se construit plus à partir des caractéristiques des produits ou des consommateurs, mais à partir de situations dans lesquelles ceux-ci rencontrent ceux-là. » (Dubois 1996, p. 13)

32Pour Dubois, le consommateur est devenu un caméléon : « Tout comme le caméléon n’est ni vert, ni rouge, ni jaune mais peut être effectivement tout cela, le consommateur d’aujourd’hui n’est de façon permanente, sensible ni à la marque, ni aux prix, ni à la qualité. » (1996, p. 13). On peut en déduire que la liste d’attributs déterminant la valeur n’est pas stable, pas plus que le poids relatif des attributs ; ils dépendent de la situation ou du mode de consommation dans lesquels se trouvent les clients.

1.4.3 – Des clients aux quasi-clients

33Les organisations n’ont pas seulement des clients et des segments de clients. Elles ont des catégories de clients différentes, que nous appellerons quasi-clients. Ceux-ci peuvent avoir des listes d’attributs différentes ou dotées de valeurs différentes. Par exemple, lorsque l’entreprise Sodexho fournit des repas à des cantines scolaires municipales, si le premier client de Sodexho est la commune, on peut considérer que plusieurs catégories de « quasi-clients » gravitent autour de ce client-payeur : l’enfant, ses parents qui paient une partie du repas, les personnels qui vont surveiller le repas, les enseignants qui feront travailler les enfants l’après-midi, les médecins scolaires, etc. Comment dans ce cas définir la valeur du produit « repas-cantine » ? S’agit-il d’un agrégat des préférences des différentes catégories de quasi-clients, certains quasi-clients sont-ils privilégiés et « survalorisés » au détriment des autres ? Qui va définir la liste des attributs et leur valeur relative ?

1.4.4 – De l’organisation cliente aux clients individuels

34Enfin, en particulier dans les marchés de type B to B, derrière le terme de client se cachent souvent plusieurs acteurs au sein d’une même organisation. Ainsi, dans les marchés de biens d’équipement, le fournisseur a fréquemment plusieurs interlocuteurs : l’usine qui va acquérir l’équipement (et qui va se focaliser sur le coût de la pièce produite), le service achats de l’entreprise qui sera plus sensible au prix d’achat ou au fait d’homogénéiser le parc de machines entre sites, l’opérateur qui utilisera la machine et sera plus attentif à sa fonctionnalité. À nouveau, se pose la question de savoir qui est le client et sur quelles préférences l’entreprise va construire une liste d’attributs permettant de déterminer la valeur de son offre.

1.4.5 – De la valeur créée pour le client à la valeur perçue par le client

35Enfin, de nombreux travaux de marketing montrent que la valeur créée telle qu’elle est perçue par l’entreprise est en général différente de la valeur créée telle qu’elle est perçue par le client (Carmon et Ariely 2000).

36Plusieurs phénomènes vont venir s’intercaler entre la valeur telle qu’elle est produite par l’entreprise (en quelque sorte les attributs objectifs du produit ou du service) et la valeur perçue par le client (Parasuraman et al. 1985) : c’est le cas de la communication sur le service qui peut avoir inutilement augmenté les attentes en « survendant » le service ou des expériences antérieures qui font que le client modifie ses attentes, la valeur des attributs et ses perceptions.

37La perception de valeur par le client varie en fonction de paramètres qui ne sont pas nécessairement contrôlés et contrôlables par l’entreprise. Ainsi, elle peut dépendre des autres clients, qui dérangent le client ou dégradent l’image qu’il se faisait d’un produit de luxe. Elle peut aussi dépendre de sous-traitants, de fournisseurs plus ou moins bien maîtrisés.

38Pour ces différentes raisons, il est tout à fait probable qu’il existe un écart entre la valeur produite par l’entreprise et la valeur perçue par les clients (Parasuraman et al. 1985), cette dernière étant, en principe, la seule capable de modifier la propension à payer du client. Les modes de collectes des données et les décisions de gestion que l’on peut prendre à partir de ces deux types d’informations ne sont pas les mêmes (Berry et Parasuraman 1997 ; Malleret 1999). Or, nous verrons plus loin que les auteurs qui proposent des modèles destinés à gérer conjointement la valeur pour le client et les coûts ne spécifient pas s’il s’agit de la valeur créée, perçue par l’entreprise ou perçue par le client, ce qui renforce les incertitudes mentionnées plus haut sur le concept de valeur.

2.1.1 – Premier présupposé : les attributs seraient des variables indépendantes et se combineraient de façon additive pour composer la valeur du produit

44Pour bien comprendre la nature de ce premier présupposé, reprenons l’article d’Horvàth de 1995 qui propose la première illustration d’une application de target costing en français. L’exemple choisi est celui d’un réveil matin. Une étude de marché a été utilisée pour déterminer quelles fonctions les clients recherchaient dans un réveil matin et quel degré d’importance (sur une échelle de 1 à 9) ils accordaient à ces fonctions. Ces degrés d’importance ont ensuite été transformés en pourcentages mais la méthode de conversion n’est pas explicitée [4] ; le total des pourcentages de l’ensemble des fonctions est de 100, ce qui laisse supposer que la valeur du réveil matin pour les clients est égale à la somme des valeurs de ses fonctions [5].

45Or ce premier présupposé est contredit par l’intuition, par la comparaison avec les processus industriels et par le développement de concepts de marketing, en particulier ceux appliqués aux services.

1. Intuitivement, rien ne permet d’affirmer que les attributs sont indépendants. En particulier, on peut penser que le design d’un réveil n’aura de valeur pour le client que si une fonction élémentaire comme l’exactitude est remplie correctement. Il n’y aurait donc pas indépendance des attributs et pour cette raison, il n’y aurait pas non plus d’addition des valeurs des attributs.
2. La comparaison avec les notions issues de la qualité en environnement industriel permet d’éclairer et de renforcer ce point : dans les industries d’assemblage (comme l’électronique), la fiabilité d’un produit fini dépend de la fiabilité des composants mais de façon multiplicative. En effet, si 99 pièces sont correctes mais que la centième est défectueuse, le niveau de qualité ne sera pas de 99 % mais de 0 % (l’appareil ne fonctionnera pas) ; de la même façon, dans la gestion des services, il suffit parfois d’un détail défectueux (par exemple une ampoule grillée au-dessus du lavabo dans une chambre d’hôtel) pour modifier la perception de qualité que le client aura d’un service par ailleurs satisfaisant. Dans l’industrie, on distingue d’ailleurs les défauts critiques des autres : ce sont ceux qui ont un impact décisif sur la qualité réalisée ou perçue du produit.
3. Des distinctions similaires ont été effectuées dans le domaine du marketing par Naumann et Jackson (1999) qui opposent les facteurs d’hygiène (ceux pour lesquels le fournisseur doit atteindre un minimum de qualité requis sous peine d’entraîner l’insatisfaction) et les facteurs de satisfaction, qui comme leur nom l’indique, génèrent des perceptions positives, et par Parasuraman et al. (1991) qui ont montré que la plupart des clients distinguaient un niveau de service « adéquat » en dessous duquel les clients vont porter un jugement négatif sur le service et un niveau de service « désiré » au-delà duquel les clients vont porter un jugement positif.

46Dès 1994, Lorino mentionne que l’analyse fonctionnelle s’est efforcée d’apporter une réponse à ce problème en distinguant les « fonctions exigées » liées à des performances techniques et à l’usage même de l’objet, des « fonctions valorisables » ou fonctions de prestige liées à la satisfaction de besoins plus flous et portées plus globalement par l’entité – produit dans son intégralité. Toutefois, les solutions techniques évoquées par Lorino dans cet article ne sont en général pas reprises et approfondies dans les manuels de comptabilité de gestion les plus récents (Demeestère 2004 ; Bouquin 2004). D’ailleurs, en 2001, Meyssonier, s’appuyant sur l’exemple de Renault, souligne à son tour la nécessité de préserver « l’identité globale du produit, même si cela est parfois en contradiction avec la logique de décomposition et d’additivité des attributs » (p. 125) et Mévellec (2005) conteste également que la valeur globale soit égale à la somme des valeurs des attributs : « Pour autant, il est difficile de prétendre que la valeur globale est la somme des valeurs unitaires de ces fonctionnalités. » (p. 57)

47Différentes modalités de mise en œuvre de l’analyse conjointe existent pour appréhender la complexité de la hiérarchie des attributs. Ainsi, l’analyse conjointe peut traiter des variables dépendantes ou des préférences non linéaires. Moyennant quelques transpositions de calcul, il est possible de remplacer des préférences additives par des préférences multiplicatives. Mais pour parvenir à ce niveau de finesse, il faut naturellement accroître le coût et la complexité de la collecte de données et les résultats obtenus sont plus difficiles à lire et à interpréter. Enfin, l’analyse conjointe peut éventuellement donner la valeur d’un attribut mais il s’agit d’une valeur marginale, déterminée attribut par attribut, le reste de la définition du produit étant figé ; la somme de ces valeurs marginales ne donne pas la valeur totale du produit.

48Enfin, l’analyse conjointe et d’une façon plus générale la décomposition de la valeur globale d’un produit en « sous-valeurs » par attribut ne fonctionne bien qu’à deux conditions :

• d’une part que le produit puisse être effectivement décomposé en attributs, ce qui n’est pas nécessairement le cas avec des produits que le client appréhende comme une « expérience globale », par exemple un film (Aurier et al. 2004) ;
• d’autre part que le client ait une consommation suffisamment fréquente et répétée ou qu’il puisse recueillir des informations ex ante pour pouvoir construire son jugement. Cette condition peut être difficile à satisfaire, en particulier pour les services sur lesquels le client ne se forge une opinion qu’après les avoir expérimentés.

2.1.2 – Deuxième présupposé : l’optimum dans la gestion des coûts et de la valeur serait obtenu en respectant la proportionnalité entre coûts et valeur

49Ce second présupposé apparaît de façon encore plus claire que le précédent dans l’article de Horvàrth (1995) puisqu’il écrit : « Le but du target costing est que chaque composant engendre un montant de coûts correspondant à la valeur que lui attribue le consommateur » (p. 76-77). Ce propos est renforcé par la figure 9 d’Horvàrth (p. 78) qui montre une « zone de valeur optimale » dans laquelle la proportionnalité entre coûts et valeur est respectée (figure 4).

Figure 4

La proportionnalité coût-valeur (d’après Horvàrth 1995)

La proportionnalité coût-valeur (d’après Horvàrth 1995)

50Il est impossible de trouver un raisonnement sous-tendant cette position : « On ne voit pas au nom de quoi les deux devraient coïncider. Et on imagine facilement les dérives possibles : l’application d’un tel principe peut, par exemple, pousser à un gaspillage inconsidéré au niveau d’un attribut du produit simplement pour respecter une adéquation entre coût et valeur alors qu’un coût inférieur serait possible. » (Meyssonnier 2001, p. 125). Rien n’empêche en effet une fonction à très forte valeur de pouvoir être réalisée pour un coût très faible… ou une fonction indispensable mais avec une valeur limitée de coûter très cher à produire.

51En conclusion, la contribution d’une démarche de target costing à la gestion du couple coûts-valeur pourrait donc être la suivante :

• de façon globale, elle permet de vérifier l’adéquation entre le coût prévisionnel d’un produit et son futur prix de marché ; on peut noter que dans ce cas, on assimile la notion de valeur à celle de prix ;
• de façon plus fine, elle peut contribuer à fixer des objectifs de coûts pour des composants ou des fonctions du produit. Mais il faut garder à l’esprit qu’il faut s’appuyer sur le deuxième postulat pour déterminer ces objectifs en lien avec la valeur des attributs, et donc les considérer avec précaution, en les utilisant sans doute davantage comme des signaux que comme des normes à respecter envers et contre tout. Si l’on ne veut pas ou ne peut pas admettre le deuxième postulat, il faut en revenir à des méthodes plus traditionnelles de fixation d’objectifs de coûts qui ne sont pas liés à la valeur pour le client : comparaison avec des produits antérieurs, objectifs internes, etc.

2.2.1 – Les propositions de Lebas et Mévellec

53Au travers d’une série d’articles (Lebas 1991 ; Lebas et Mévellec 1999 ; Mévellec 2000a et 2000b), Lebas et Mévellec s’efforcent de montrer qu’un système de calcul des coûts a deux fonctions : gérer les coûts et simuler la valeur créée pour le client. En même temps, ils énoncent les conditions à remplir pour que les systèmes utilisés par les entreprises puissent effectivement remplir ces deux fonctions. Nous allons repartir de l’article de Lebas de 1991 qui présente l’avantage de définir la notion d’activité à valeur ajoutée, puis nous examinerons l’article de Mévellec (2000b) qui fait apparaître clairement une chaîne de valeur constituée d’activités rassemblées dans un processus au sein de l’entreprise. Enfin, nous analyserons simultanément l’article coécrit en 1999 et celui publié par Mévellec seul en 2000 (2000a) car leurs contenus sont très proches.

54Après avoir découpé l’entreprise en activités, et après avoir calculé un coût par activités, Lebas (1991) propose de distinguer les activités à valeur ajoutée et les activités sans valeur ajoutée. Il utilise la définition suivante : « Une activité est à valeur ajoutée si sa réalisation augmente l’intérêt du client pour notre produit ou notre service » (p. 58). Lebas se place ainsi dans une perspective de valeur d’usage, considérant la valeur comme une satisfaction pour le client.

55Par ailleurs, Lebas précise que la décision d’affecter une activité à l’une ou l’autre catégorie (avec ou sans valeur ajoutée) est de nature stratégique. En effet, on comprend très bien qu’une activité sans valeur ajoutée pour une entreprise (par exemple des contrôles qualité) peut être à valeur ajoutée pour une autre entreprise (par exemple si elle est sous-traitante dans le secteur nucléaire). Toutefois, il faudrait sans doute aller plus loin dans la distinction entre activités à valeur ajoutée et sans valeur ajoutée et dans la gestion des conséquences opérationnelles de cette classification. En effet, les entreprises ont souvent plusieurs segments de clientèle, qui ont des exigences hétérogènes. Que faire des activités qui sont à valeur ajoutée pour certains segments et sans valeur ajoutée pour d’autres ? De plus, les exemples d’activités avec ou sans valeur ajoutée donnés par Lebas laissent un peu perplexe. Ainsi, le nettoyage industriel « contribue éventuellement à la qualité des produits donc peut être considéré comme étant à valeur ajoutée » (p. 59-60). Mais que dire des cas où le nettoyage industriel intervient parce que le travail est exécuté dans de mauvaises conditions d’organisation et de propreté ? Faut-il décomposer l’activité de nettoyage en deux catégories ? Sur quelles bases ? En bref, déclarer une activité avec ou sans valeur ajoutée, même dans une perspective stratégique, n’est-ce pas déjà un « jugement de valeur » ?

56Enfin, dans l’article de 1991 de Lebas, il manque encore un lien entre l’activité et le produit ou le client, lien qui va être introduit ultérieurement grâce au concept de processus qui apparaît clairement dans l’article de Mévellec sur la comptabilité d’activités (Mévellec 2000b).

57Pour Mévellec, une fois la liste des activités établies, il faut établir la carte des activités, c’est-à-dire les regrouper au sein de processus. C’est la constitution de ces processus qui donne sens à l’ensemble de la démarche. Les processus doivent en effet recréer une chaîne de la valeur, c’est-à-dire « regrouper les activités qui forment, de par leur relation, un segment de la chaîne de valeur de l’entreprise. Ces activités concourent toutes à la délivrance d’un attribut porteur de valeur pour le client » (p. 400). L’auteur précise : « C’est à ce stade que l’on essaie de prendre en considération la nécessité de gérer le coût et la valeur ». Et, de fait, si l’on dispose du coût par activités et que ces activités sont regroupées en des processus qui génèrent de la valeur pour le client, il sera possible de gérer, au travers d’une seule modélisation, les coûts et la valeur. Le dispositif proposé par Mévellec dans cet article appelle cependant quelques remarques :

• tout d’abord, la vision de la valeur utilisée par Mévellec est une vision interne, construite au sein de l’entreprise. Il parle d’ailleurs à plusieurs reprises de simulation de la valeur et non pas de mesure de la valeur. Or, pour nous, si la valeur vient de la perception que le client a des attributs du produit-service, elle ne peut se calculer ou se simuler de façon interne, elle doit émaner de données collectées sur les marchés, auprès des clients. En fait, c’est uniquement à la fin de son article de 2000b que Mévellec introduit les perceptions du client au travers d’un exemple qui suggère que le coût calculé doit être différent si un client accorde plus d’importance à un attribut qu’un autre client. Ce type d’ajustement est qualifié de « réglage du système ». Il n’est pas au cœur de la démarche proposée ;
• d’ailleurs, les exemples de processus donnés par Mévellec ressemblent à des processus de transformation tels qu’on les voit dans des analyses de production ou de gestion de la qualité. Ils semblent « poussés » par les opérations effectuées plus que « tirés » par le marché ou les clients et rien ne permet d’affirmer que cet ensemble d’activités-opérations va créer de la valeur perçue par les clients ;
• enfin, Mévellec considère qu’il peut y avoir une bijection entre les processus et les attributs : par construction, un processus mène à un attribut. Mais ne peut-il y avoir des attributs qui mobilisent des activités issues de plusieurs processus ? Ou, à l’opposé, des activités qui concourent à la réalisation de plusieurs attributs ? Dans son schéma de l’architecture générale du modèle (figure 2, page 401), Mévellec ne fait d’ailleurs pas apparaître le lien entre les processus et les attributs ; la façon dont les processus et les attributs s’articulent reste imprécise.

58S’appuyant sur cette idée de valeur émanant du marché [6], les auteurs proposent donc de partir des attributs de valeur perçus par les clients, d’identifier les générateurs de valeur qui les expliquent et de déterminer les coûts attachés à ces générateurs pour avoir le coût des attributs (1999, figure 2, p. 17). Cette méthode permettrait donc effectivement de relier le coût et la valeur. Malheureusement, des contradictions demeurent dans ces deux derniers articles (la figure 2 elle-même a pour titre : mécanisme de simulation de la valeur !) et les méthodes permettant d’isoler les générateurs de valeur puis de les relier aux activités pour avoir leurs coûts ne sont pas expliquées. Enfin, le problème de la décomposition de la valeur globale en valeur des attributs n’est pas abordé dans ces textes.

2.2.2 – La proposition de McNair-Polutnik-Silvi

59Après avoir montré rapidement les limites des outils de comptabilité de gestion destinés à comprendre les relations entre coût et valeur, McNair et al. (2001) proposent un modèle intitulé « Value Creation Model » (VCM) destiné à combler ce manque. Nous allons d’abord décrire la méthode telle qu’elle apparaît dans leur article, puis nous la commenterons en montrant ses limites.

2.2.3 – La proposition de Lorino

62La position adoptée par Lorino concernant la nécessité d’établir une relation entre coûts et valeur est beaucoup plus nuancée que celles des auteurs cités précédemment. D’un côté, il considère que cette mise en relation est indispensable, qu’elle seule doit intéresser le gestionnaire et permettre de porter un jugement sur la performance de l’entreprise : « En fait, la seule question économique pertinente pour le pilotage de l’entreprise est l’optimisation du couple coûts fonctionnalités (coût-valeur) » (Lorino 1995b, p. 130). D’un autre côté, il insiste abondamment, tant dans son ouvrage « Comptes et Récits de la Performance » que dans l’article paru la même année (1995a), sur les difficultés rencontrées pour établir cette relation et la décliner au sein du réseau d’activités d’une entreprise.

63Pour Lorino, la mise en relation des coûts et de la valeur créée se heurte à deux difficultés : d’une part, il y a un décalage dans le temps entre des coûts qui sont immédiats et une valeur qui ne se produira que plus tard, lorsque le client achètera le produit (Lorino 1989, p. 155) ; d’autre part, du fait de l’organisation du travail en entreprise, une activité correspond rarement à une fonctionnalité attendue par le client. Ainsi, pour Lorino, « c’est la nature sociale (division du travail) et diachronique (étalement dans le temps) de la création de valeur qui rend la correspondance fonction-activité problématique. » (1995a, p. 59)

64Pour effectuer un pilotage des activités qui tienne compte de la valeur créée, il faut donc connaître la genèse de la valeur au travers des activités, connaissance qualifiée de problématique par Lorino (1995b, p. 132) et qu’il considère plutôt comme une interprétation : « Comment définir des règles de conduite sur des activités en fonction de leur contribution, difficilement modélisable, à une interprétation-valeur future aux modalités incertaines ? Il n’y a évidemment pas de réponse mathématique, algorithmique, parfaitement rationnelle à cette question. Y répondre est affaire de jugement, d’interprétation, à travers des enchaînements causes-effets multiples, flous, complexes. » (1995b, p. 133)

65Toutefois, Lorino considère que les processus peuvent pour partie résoudre ce problème, car ces derniers vont structurer les activités en fonction du résultat final, des clients et des produits obtenus : « Le processus est un passage obligé entre activités et fonctions, entre coûts et valeur, ce passage fut-il tortueux et contourné. » (1995a, p. 60)

66Parallèlement, Lorino attribue des montants de ressources aux processus. Il divise ces ressources en trois catégories : celles utilisées pour créer de la valeur, celles utilisées mais qui ne créent pas de valeur et celles qui ne sont pas utilisées (surcapacité) mais qui pourraient créer de la valeur par exemple en accroissant la flexibilité du processus de production et en améliorant la réponse aux demandes des clients.

67Si l’on compare les travaux de Lorino et ceux de Lebas et Mévellec, on constate donc des points communs mais aussi des différences notoires :

• pour Lorino, la valeur trouve son origine dans le jugement du client. Il faut certes anticiper ce jugement, mais la valeur n’est pas construite, simulée ou calculée comme le laissent supposer certains écrits de Mévellec ;
• la valeur se fonde sur des fonctionnalités pour Lorino et sur des attributs pour Lebas et Mévellec mais cette nuance de vocabulaire ne semble pas induire de différences majeures ;
• Lorino propose, comme Mévellec, de construire des processus à partir des activités, pour faire apparaître des chaînes de création de valeur. Toutefois, Lorino est très réservé sur les possibilités de relier de façon systématique les attributs aux activités qui les génèrent tandis que Lebas et Mévellec suggèrent d’inclure ces relations dans le modèle de représentation des activités, et même de s’en servir pour structurer le modèle ;
• en fait, la perspective retenue par Lorino est moins comptable qu’organisationnelle. Il cherche davantage à gérer les processus qu’à établir un modèle comptable ou financier reliant explicitement les coûts et la valeur.

3.1.1 – Des modes d’utilisation de l’information hétérogènes

71Un premier type d’explication pourrait résider dans le fait que notre souci de rigueur académique, par exemple dans la définition de la valeur pour le client ou dans la vérification de la validité des présupposés de la méthode du target costing avant son utilisation, ne serait pas partagé par les praticiens en entreprise. Ceci peut s’expliquer par une divergence d’objectifs, les managers recherchant avant tout des solutions efficaces, opérationnelles, et ne voyant pas l’esthétisme, la rigueur des raisonnements et des postures intellectuelles comme « une fin en soi ». Mais cela peut tenir aussi à la nature des processus de décision dans l’entreprise. Les systèmes d’information de gestion sont des systèmes « d’aide à la décision ». Le plus souvent, les managers ne vont pas utiliser directement l’information issue du système de gestion : ils vont la sélectionner parmi un ensemble d’informations de tous types, la compléter par d’autres informations, la retravailler, la discuter avec leurs collaborateurs, etc. Comme le font remarquer Bescos et Mendoza (1999), « la qualité de l’information est largement tributaire des managers. Ceux-ci la sélectionnent, la construisent et la complètent en s’appuyant sur les multiples ressources qu’ils n’hésitent pas à mobiliser à cet effet » (p. 68). Connaître la valeur d’un produit-service pour le client de façon très exacte n’est donc pas indispensable pour agir puisque, de toute façon, l’information va être « retravaillée » par les managers.

72Par ailleurs, on peut envisager que les décideurs n’aient pas besoin d’un chiffre, d’une valeur précise, mais d’un ordre de grandeur, d’un point de repère pour faciliter leur travail, leurs décisions, leurs actions. Par exemple, il peut être utile de connaître des valeurs butoirs pour savoir de quelle marge de manœuvre on dispose dans une négociation entre différentes fonctions ou entre clients et fournisseurs dans le processus de développement d’un produit. Dans tous ces cas, le manager cherche moins une vérité absolue qu’un repère à partir duquel il va former son jugement.

73Enfin, nous avons raisonné jusqu’ici dans une perspective statique, sans prendre en compte la dimension temporelle. Or les projets de développement de nouveaux produits, pour lesquels on utilise les méthodes de target costing, sont souvent des projets qui s’étalent sur plusieurs années. Tout au long de ces années, de nombreux aléas peuvent se produire : les habitudes de consommation peuvent se modifier, altérant les échelles de valeur des clients ; les cours des devises ou des matières premières peuvent changer, obérant la rentabilité d’un produit. La méthode des coûts cibles permet à l’entreprise de s’ajuster tout au long du développement du produit et de ne pas attendre le lancement de celui-ci sans agir sur les coûts. Elle permet également de réduire les délais de développement et donc de diminuer les risques liés à la durée de la phase de développement. Dans un environnement incertain, un outil de pilotage imparfait peut satisfaire l’entreprise, même s’il ne satisfait pas le chercheur.

74Le premier type d’explication conduit à admettre que, même imparfait, un outil de gestion peut rendre service dans l’entreprise et servir de base au dialogue. Il conduit également à remettre en cause un postulat cher au contrôle de gestion, qui constituait le point de départ de notre travail : « Seul ce qui est mesuré est géré ». En l’occurrence, il semble que des entreprises soient capables de gérer la valeur pour le client sans la mesurer de façon très précise et peut-être même sans l’avoir vraiment définie…

75Cette remarque nous conduit à une interrogation plus générale sur la notion d’outil de gestion. Par définition, comme une carte routière ou un tableau de bord, celui-ci est une simplification, une modélisation de la réalité. Il ne peut donc prendre en compte toute la complexité de cette dernière, au risque soit de devenir illisible pour le gestionnaire, soit d’être trop long ou trop cher à mettre au point. La question n’est donc pas de savoir si les outils de gestion que les entreprises utilisent et que nous enseignons reposent sur des simplifications mais plutôt d’être capable, comme le suggèrent De Gueuser et Fiol (2005) de répondre aux deux interrogations suivantes :

• Sommes-nous conscients (en tant qu’enseignants ou utilisateurs) des nécessaires simplifications sur lesquelles reposent ces outils ?
• Ces simplifications risquent-elles d’invalider l’usage que nous faisons aujourd’hui de ces outils, ou demain, si certains paramètres venaient à être modifiés ?

3.1.2 – Le couple coûts-valeur : une notion qui se vend bien

76Une seconde hypothèse pouvant expliquer l’essor d’outils permettant de gérer le couple coûts-valeur pourrait être leur caractère particulièrement séduisant et attractif, qui ferait que ces outils se vendent bien, que les « vendeurs » soient des enseignants, des consultants ou des contrôleurs de gestion au sein de leurs entreprises.

77Tout d’abord, le terme valeur est un terme à connotation positive : toute société se veut porteuse de valeurs et il y a rarement des valeurs négatives. De plus, parler de valeur pour le client s’inscrit dans la mouvance de l’entreprise focalisée sur le service à ses clients. Là aussi, il peut être considéré comme moralement plus défendable de créer de la valeur pour ses clients que de générer du chiffre d’affaires. Enfin, dans le domaine de la gestion, la création de valeur a bénéficié de l’engouement et de l’ambiguïté suscités par la création de la valeur pour l’actionnaire.

78Par ailleurs, comme nous le mentionnions en introduction, trouver une méthode qui permet de gérer les coûts et la valeur créée par le client est particulièrement pertinent pour les gestionnaires et il est évident que des enjeux colossaux et réels pour les entreprises se logent au cœur de cette problématique. D’une certaine façon, il serait absurde, du point de vue de l’entreprise, de renoncer à essayer de rapprocher ces deux notions, même de façon imparfaite, parce qu’un professeur aurait montré que cela était voué à l’échec sur le plan conceptuel. Si, d’un point de vue théorique, la question posée est « Peut-on gérer le couple coût-valeur ? », d’un point de vue pratique, elle est sans doute « Peut-on ne pas gérer le couple coût-valeur ? »

79Si l’on examine maintenant la question sous l’angle de la fonction contrôle de gestion, traditionnellement centrée sur les coûts et donc sur l’intérieur de l’entreprise, la gestion de la valeur pour le client permet une formidable ouverture sur le marché et donc une extension des centres d’intérêt et des domaines d’intervention. Souvent accusés de ne pas « créer de valeur », d’empêcher les autres fonctions d’en créer, d’être focalisés sur la réduction des coûts, les contrôleurs de gestion peuvent trouver dans les outils de gestion du couple coûts-valeur des moyens de se légitimer et de s’intégrer davantage aux enjeux stratégiques de l’entreprise. Il serait tentant de ne pas saisir de telles opportunités.

80Tous les ingrédients sont donc réunis pour que celui qui propose de gérer les coûts et la valeur créée pour le client bénéficie d’un a priori favorable, quel que soit le contenu de ce qu’il propose.

3.2.1 – Développer l’interdisciplinarité

82Une de nos plus grandes sources d’étonnement, lorsque nous avons effectué ce travail, a été de constater que les auteurs en contrôle de gestion qui traitaient de la valeur pour le client ne citaient jamais les spécialistes de marketing. Il semblerait pourtant naturel, lorsque l’on souhaite comprendre ce qu’est la valeur pour le client, d’interroger les spécialistes du client dans les sciences de gestion. De la même façon, quelques années plus tôt, la littérature de contrôle de gestion a développé toute une réflexion sur la gestion par les processus sans jamais (ou presque) faire référence et utiliser la définition des processus que les qualiticiens avaient élaborée auparavant. Cette façon de faire a plusieurs conséquences fâcheuses : risque de parler de sujets que l’on maîtrise mal, risque de perdre du temps en dupliquant les tâches et en « réinventant l’eau tiède » et sans doute aussi risque d’inefficience d’un point de vue pratique.

83Comme nous l’avons fait remarquer plus haut, les construits définis par les uns et les autres pour caractériser la valeur pour le client sont assez différents. On ne voit donc pas comment, dans une entreprise, on pourrait arriver à utiliser les informations issues d’études marketing sur la valeur des clients dans un système de contrôle de gestion sans faire converger les définitions de la valeur mobilisées de part et d’autre.

84De même, une bonne connaissance des études réalisées par le marketing permettrait de mieux exploiter leurs résultats dans la gestion économique du développement des nouveaux produits. Par exemple, la compréhension fine de ce que les spécialistes du marketing appellent valeur d’un attribut, le fait de comprendre que ces valeurs ne sont que marginales, de savoir si elles sont additives ou multiplicatives, etc. pourrait avoir une incidence sur la façon dont la démarche de coût cible est déployée par la suite.

85Nous avons vu au début de cet article que le mot valeur pouvait être utilisé par le physicien, l’économiste, le gestionnaire, avec des acceptions différentes. Au sein même des sciences de gestion, nous avons constaté que les spécialistes de compatibilité de gestion, les stratèges, et les spécialistes de marketing ne donnaient pas toujours le même sens à ce mot. Dans la pratique enfin, nous avons observé que la valeur d’un attribut pouvait être contingente à une situation, et que la valeur d’un produit ou d’un service ne pouvait se concevoir sans référence à des valeurs sociétales. Dans une telle situation, il est particulièrement pertinent que, tant les chercheurs que les managers, prennent soin de travailler en équipes pluridisciplinaires lorsqu’ils décident de construire un système d’information et de pilotage sur un objet dont les contours dépendent des sujets qui l’observent et du contexte dans lequel ils se trouvent.

3.2.2 – Centrer les recherches empiriques sur les difficultés conceptuelles

86Une deuxième piste peut également être riche d’enseignements pour le futur. Il s’agirait de savoir si les difficultés conceptuelles que nous avons relevées posent effectivement problème aux entreprises ou non, et comment elles les traitent concrètement.

87Un tel travail a été incidemment réalisé par Lorino (2005) dans son étude récente des pratiques de target costing chez Renault, au Japon et en Allemagne. Le but de sa recherche n’était pas de décrire la façon dont les entreprises abordaient les deux présupposés que nous avons soulignés mais de décrire le contexte organisationnel accompagnant la mise en place du target costing. Toutefois, l’auteur a pu relever un certain nombre de points intéressants concernant par exemple la déclinaison des objectifs de coûts sur des fonctions ou des sous-ensembles à partir d’un objectif de coût global du produit :

• chez Renault, la fixation d’objectifs de coûts basés sur des données issues du marketing, proches de la notion de valeur ou d’utilité pour le client, n’a pas vraiment été acceptée par les ingénieurs, qui les considéraient comme non objectifs, peu rationnels, etc. ;
• au Japon, le déploiement des coûts objectifs pour les fonctions et les pièces se fait très rarement en fonction d’une référence à la valeur de ces éléments pour le client mais plutôt en fonction de possibilités de réduction des coûts et de négociations internes avec le chef de projet ;
• en Allemagne, Lorino remarque un certain isomorphisme entre la structure de prix et la structure de coût mais aussi une grande place laissée à la négociation au sein de l’équipe projet.

88De même, en 2006, Everaert et al. ont étudié les pratiques de target costing de trois grandes entreprises industrielles belges pour voir si elles correspondaient au modèle traditionnel décrit dans la littérature japonaise. Ils ont constaté que, contrairement à ce qui était préconisé, les entreprises observées répartissaient le coût objectif total entre les différents composants ou sous-ensembles du futur produit en se référant aux produits existants, même lorsque le nouveau produit était significativement différent.

89Enfin, dans un article de 2006, Ellram rend compte des pratiques de onze entreprises américaines : là aussi, la décomposition du coût cible en sous-ensembles semble plutôt se fonder sur les coûts de produits antérieurs similaires, l’implication d’acteurs différant en revanche d’une entreprise à l’autre et selon le niveau de décomposition considéré.

90Ces travaux récents ont le mérite de montrer la distance qui peut exister entre les théories professées depuis deux décennies et les pratiques des entreprises à propos du premier présupposé que nous avons relevé. Il serait intéressant de voir ce qu’il en est de l’autre présupposé, à savoir l’additivité des attributs. Les entreprises travaillent-elles avec des modèles d’analyse conjointe de type additif ou multiplicatif ? Si elles ne le font pas, est-ce par commodité, par économie, ou par conviction ?

91Concernant les modèles de type ABC/ABM, ils sont sans doute moins développés dans la pratique, ou peut-être moins aisément repérables. Néanmoins, il serait judicieux de répertorier les cas qui existent en examinant de façon systématique comment ils traitent le fait qu’un processus puisse contribuer à la production de plusieurs attributs (et vice versa) et les décalages dans le temps entre génération des coûts et création de valeur pour le client.

92De tels travaux de recherche permettraient sans doute d’apporter des réponses concrètes aux entreprises confrontées aux limites des outils que nous avons relevées dans cet article et éventuellement de repérer des pratiques permettant de répondre aux objections théoriques qui ont été formulées.