a – Cas n° 1 : Présentation du cas, dilemme éthique et interprétation

27a.1) Présentation du cas

28Le commissaire aux comptes interrogé en 2005 avait identifié au cours d’une mission un important litige, quinze jours avant la clôture de l’exercice, auquel l’entreprise auditée était confrontée. Le litige concernait l’absence de mise aux normes environnementales d’un ancien site industriel. Le montant financier réclamé par les parties prenantes était significatif. Le passif latent répond aux conditions de comptabilisation imposées par l’avis N° 00-01 du Conseil National de la Comptabilité sur les passifs. [1] Compte tenu de la situation, nul doute qu’un passif devait être comptabilisé. L’entreprise avait en effet une obligation à l’égard d’un tiers et il était probable que cette obligation provoquât une sortie de ressources au bénéficie de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

29Une provision pour risques et charges, correspondant à un passif dont l’échéance et le montant ne sont pas fixés de manière précise, devait être comptabilisée. Dans la situation vécue par le commissaire aux comptes, la société refusa de comptabiliser cette provision. D’une part, elle était fortement endettée et ne souhaitait pas détériorer son ratio d’endettement financier. D’autre part, elle présentait des prévisions d’exploitation très favorables pour les cinq années à venir ce qui devait permettre à l’entreprise de dégager un cash flow très largement positif permettant d’absorber les coûts de remise aux normes environnementales de l’ancien site industriel.

30L’entreprise ne souhaitait donc pas présenter une situation financière dégradée. De plus, le directeur général laissa sous-entendre au commissaire aux comptes qu’en cas de refus de certifier, son mandat pouvait ne pas être renouvelé dans les deux ans. Pour finir, le montant des honoraires perçus était significatif pour la rentabilité et l’équilibre financier du cabinet d’audit. En ce qui concerne la nature de la mission de certification des comptes (loi sur les sociétés commerciales) et le respect des normes professionnelles (guide des normes de la compagnie des commissaires aux comptes), il ne fait donc aucun doute que l’opinion exprimée devait être celle du refus de certification.

31Lors de l’entretien, le commissaire aux comptes interrogé nous indiqua qu’il refusa de céder, ne certifia pas les comptes et perdit son mandat deux ans plus tard. Il souligna qu’il s’était refusé à certifier les comptes car cela aurait été la négation même de sa mission et que, par ailleurs, l’intégrité est une des valeurs essentielles du commissariat aux comptes. Ce dernier souligna l’importance de valeurs telles que l’intégrité et l’indépendance qui, selon lui, priment sur tout. Il nous indiqua avoir fait son devoir.

32a.2) Dilemme éthique

33Le commissaire aux comptes est partagé entre l’expression d’un refus de certifier qui peut avoir pour conséquence la perte de la mission et une certification sans réserves qui pourrait s’avérer sans conséquence en cas de stabilité de l’actionnariat puisque, sur le plan financier, les coûts environnementaux seront absorbés par les cash-flows futurs de l’entreprise. Cette situation présente un dilemme éthique dans la mesure où le commissaire aux comptes doit choisir entre protéger l’ensemble des parties prenantes en les alertant, par son rapport négatif, sur le rattachement du coût environnemental à l’exercice comptable concerné (principe de spécialisation des exercices) et son intérêt personnel.

34a.3) Interprétation de la décision

35Cette décision correspond à une idéologie absolutiste (idéalisme élevé et relativisme faible). En effet, dans l’absolutisme, il y a des règles morales qui doivent toujours être suivies et qui ont des conséquences favorables pour l’ensemble des parties prenantes.

36À un premier niveau, les conséquences sont favorables au commissaire aux comptes car son intégrité permet au niveau macro-économique de renforcer la légitimité d’un auditeur « payé » par l’entreprise (puisqu’il est capable de résister à ses représentants légaux) et au niveau micro-économique de construire la réputation du cabinet sur l’intégrité. La perte du client est finalement secondaire dans une perspective temporelle longue.

37À un deuxième niveau, les conséquences sont favorables pour l’entreprise car cette dernière complète l’information comptable et financière obligatoire de l’année concernée (bilan, compte de résultat et annexe) par une information extra-comptable de qualité (financière et prévisionnelle telle qu’un business plan) et, en la présentant à ses banquiers, elle peut améliorer la qualité de la relation banque-entreprise en accumulant et en capitalisant de la confiance. On dépasse alors une vision « court-termiste » des états financiers et de la relation banque-entreprise.

38À un troisième niveau, les parties prenantes à la vie de l’entreprise (actionnaires, clients, fournisseurs, salariés, Etat, organismes sociaux) bénéficient d’une information comptable transparente ce qui leur permet de prendre des décisions sur des états financiers fiables.

b – Cas n° 2 : Présentation du cas, dilemme éthique et interprétation

39b.1) Présentation du cas

40Un commissaire aux comptes interrogé a relaté une situation où une société anonyme a accordé un prêt à une société civile immobilière. Le gérant de la société civile était également le président du conseil d’administration de la société anonyme. Ce dirigeant a utilisé l’avance financière reçue par la société civile immobilière pour financer des dépenses personnelles (frais personnels de déplacement et cadeaux non justifiés). En ce qui concerne l’application de la loi sur les sociétés commerciales, le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler le fait délictueux. Le commissaire aux comptes interrogé a indiqué avoir révélé le délit sans état d’âme et sans hésitation.

41b.2) Dilemme éthique

42Le commissaire aux comptes a le choix entre dénoncer cette convention interdite et accepter le prélèvement d’une partie des ressources par le dirigeant de l’entreprise, qui considère que cette dernière lui appartient et qu’il y a peu de différence entre la personne physique (le dirigeant) et la personne morale (la société).

43b.3) Interprétation de la décision

44Le commissaire aux comptes a adopté une application stricte de la loi et fait son devoir. Il y a sans aucun doute enrichissement du dirigeant au détriment des intérêts des autres parties prenantes. La décision d’audit s’inscrit dans le cadre d’une idéologie éthique « absolutiste » (idéalisme élevé et relativisme faible).

a – Cas n° 3 : Présentation du cas, dilemme éthique et interprétation

45a.1) Présentation du cas

46Après avoir fait la connaissance du dirigeant de la société en participant à un tournoi de golf, un professionnel comptable a été nommé commissaire aux comptes de la société. Après leur première rencontre, le dirigeant et l’auditeur ont continué à jouer ensemble au golf de temps en temps. En milieu de mandat, soit après trois ans de certification sans réserves des comptes annuels, le dirigeant de la société auditée a révélé au commissaire aux comptes avoir prélevé 76 000 Euros sur les comptes de la société pour aider financièrement son frère dont l’entreprise, prospère dans le passé, était au bord du dépôt du bilan. Le dirigeant de l’entreprise auditée a expliqué au commissaire aux comptes que l’avance financière lui avait permis d’attendre la vente définitive d’un bien immobilier personnel faite trois mois plus tard (temps nécessaire à la mise en vente, à la signature de la promesse de vente et de l’acte définitif ). Le dirigeant a souligné qu’il avait remboursé l’avance financière faite par « sa » société immédiatement après la vente du bien immobilier. Le commissaire aux comptes a décidé de ne pas révéler l’abus de biens sociaux commis par le dirigeant de l’entreprise. Il a jugé que l’abus de biens sociaux commis a permis de sauver une société en grande difficulté financière appartenant au frère du dirigeant. Les délits de ce type peuvent être qualifiés de « contraints ». Le commissaire aux comptes a considéré que son silence, loin d’exister dans un contexte de corruption, est un service rendu à la société au sens large et révèle une conception de la notion de fait délictueux plus économique que juridique.

47a.2) Dilemme éthique

48La situation décrite ci-dessous présente un véritable dilemme éthique dans la mesure où le commissaire aux comptes doit choisir entre une application stricte de la loi (en révélant le fait délictueux qui ne fait aucun doute du point de vue du droit pénal) et la non révélation du fait délictueux qui pourrait être motivée à la fois par l’absence de conséquences sociétales négatives du délit (il a été régularisé et aucun préjudice n’a été subi par un tiers) et le fait d’éviter de trahir le dirigeant. Ce dernier n’a pas commis le délit pour s’enrichir mais pour « sauver » l’entreprise de son frère. Le délit serait en quelque sorte justifié par une volonté de « justice sociétale ».

49a.3) Interprétation de la décision

50Le commissaire aux comptes a fait preuve de « scepticisme éthique » par rapport à une application stricte de la loi. La décision prise par l’auditeur correspond à une idéologie éthique de type « situationniste » (idéalisme élevé et relativisme élevé). En effet, en cas d’application d’une idéologie de type situationniste, la personne confrontée au dilemme éthique regarde les différentes spécificités d’une situation donnée pour décider d’une action qui a de bonnes conséquences pour tout le monde. Elle rejette les règles morales et fait une analyse personnelle de la situation à laquelle elle est confrontée.

51Selon les informations communiquées, le commissaire aux comptes a décidé de ne pas révéler le fait délictueux car il a jugé que personne n’a subi de dommage et que la loi ne devait pas être appliquée de manière brutale. La société n’a pas subi de préjudice financier puisque l’avance consentie au dirigeant a été remboursée par ce dernier. Aucun des « stakeholders » n’a été lésé puisque toutes leurs créances ont été honorées. Bien que n’ayant pas respecté le droit des sociétés, le dirigeant a fait preuve de solidarité familiale en permettant à son frère de sauver son entreprise. Quant au commissaire aux comptes, il a renforcé sa relation avec le dirigeant même s’il a augmenté temporairement le risque de mise en cause de sa responsabilité pénale en ne révélant pas le fait délictueux au procureur de la République.

52Cette position est d’autant plus personnelle que la régularisation de tout fait délictueux n’est pas retenue dans les décisions de jurisprudence comme un facteur de non révélation. Dans la situation présentée, la révélation des faits délictueux est une obligation. Selon Barbiéri (2004), « a peu de chance de prospérer, tout au moins devant la chambre criminelle de la cour de Cassation, l’argument tiré d’une régularisation ultérieure des prélèvements illégaux ». D’une part, la cour de Cassation considère que la restitution – même spontanée – du bien détourné n’enlève pas à l’acte son caractère délictueux. D’autre part, s’agissant de la réparation du dommage qu’un abus de biens a occasionné à une société, la cour de Cassation paraît très attentive aux modalités de la réparation et ne se contente pas d’une simple affirmation d’équivalence formulée par les juges du fond. De son côté, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes a adopté une norme professionnelle qui précise « qu’en prenant en compte les conséquences d’une infraction et le but poursuivi, le commissaire aux comptes révèle les faits qui sont à la fois significatifs et délibérés ». Un fait significatif est celui qui, ayant pour effet de soustraire l’entité ou les dirigeants à des dispositions légales spécifiques, modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou est de nature à porter préjudice à l’entité ou à un tiers. Le caractère délibéré s’apprécie par rapport à des éléments objectifs démontrant la conscience que peut avoir l’auteur de l’infraction de ne pas respecter la réglementation en vigueur. Et, dans le cas présent, le délit est véritablement délibéré et significatif.

b – Cas n° 4 : Présentation du cas, dilemme éthique et interprétation

53b.1) Présentation du cas

54Un commissaire aux comptes interrogé a révélé la situation où le président du conseil d’administration d’une PME familiale non cotée était tombé gravement malade. Son gendre, dirigeant d’une société à responsabilité limitée indépendante, mais également administrateur de la société anonyme, avait reçu une rémunération pour assurer l’intérim pendant les quelques mois d’absence, sans que la rémunération n’ait été préalablement autorisée par le conseil d’administration. Le commissaire aux comptes s’est rendu compte a posteriori de cette convention interdite et non autorisée. L’absence d’autorisation n’ayant causé aucun préjudice à la société, bien au contraire, il n’a pas jugé bon de révéler le fait délictueux.

55b.2) Dilemme éthique

56Face à cette situation, le commissaire aux comptes est confronté à un véritable cas de conscience : soit il respecte le droit des sociétés de manière stricte, soit il analyse l’esprit de la règle en considérant que l’esprit de la loi n’a pas été violé, la société ou l’ensemble des parties prenantes n’ayant pas subi de préjudice. Au contraire, la présence du gendre a permis le remplacement du dirigeant et donc indirectement de sauver l’entreprise confrontée à une « fragilité managériale » à la suite de la maladie de son dirigeant.

57b.3) Interprétation de la décision

58La décision prise est de type « situationniste » (idéalisme élevé et relativisme élevé). Lors d’une situation de type situationniste, la personne concernée regarde les spécificités d’une situation donnée pour trouver une action qui a de bonnes conséquences pour tout le monde. Il fait preuve de « scepticisme » éthique. Il est clair que, du point de vue juridique, l’absence d’approbation de la rémunération du président d’une société par le conseil d’administration de la société qu’il dirige est une infraction au droit des sociétés. En revanche, du point de vue économique, les parties prenantes à la vie de la société n’ont subi aucun dommage. Selon ses dires, la révélation du délit est apparue disproportionnée au commissaire aux comptes par rapport aux conséquences de l’acte qui résultait a priori d’une négligence. En outre, la rémunération du président n’était en aucun cas exagérée. Dans cette situation, le contexte prime par rapport à une application stricte de la règle.

a – Cas n° 5 : Présentation du cas, dilemme éthique et interprétation

59a.1) Présentation du cas

60Un commissaire aux comptes interrogé a indiqué avoir accepté le non respect par une entreprise de bâtiment et de travaux publics de la règle fiscale de récupération de la taxe sur la valeur ajoutée sur les achats de sous-traitance selon le régime de la TVA sur les encaissements. L’entreprise auditée était financièrement dans une période difficile (marge faible dégagée sur les affaires, important besoin en fonds de roulement à financer compte tenu du montant important des travaux en-cours et montant très élevé des créances clients non encaissées sur les collectivités locales).

61Sous-traitant une partie importante des travaux réalisés, l’entreprise devait, selon le Code Général des Impôts, récupérer la taxe sur la valeur ajoutée au moment du paiement de la facture car il s’agissait du moment où le prestataire de services devait de son côté la reverser à l’Etat. La récupération anticipée de la TVA est une infraction au Code Général des Impôts et peut être qualifiée de fraude fiscale (tout délinquant étant dans ce cadre-là condamnable à une amende maximale de 38 112 Euros et un emprisonnement maximal de 5 ans).

62Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes a accepté que l’entreprise s’octroie indirectement un décalage de TVA favorable pour sa situation de trésorerie. La société a donc récupéré la TVA sur les débits (date de la facture du sous-traitant) et non au moment du décaissement. Le commissaire interrogé indiqua qu’il pouvait dans certaines circonstances accepter de manière exceptionnelle un non respect absolu de la règle en général et en particulier de la règle fiscale. Il était conscient que la décision prise pouvait avoir des conséquences négatives pour l’Etat mais l’avait considérée comme acceptable s’agissant d’un simple décalage dans le temps qui pouvait varier entre 30 jours et 90 jours selon le délai de règlement des fournisseurs.

63a.2) Dilemme éthique

64Le cas précédemment évoqué présente un dilemme éthique dans la mesure où le commissaire aux comptes est confronté à un choix délicat en terme d’opinion : soit il dénonce le fait délictueux de fraude fiscale et refuse de cautionner le crédit de trésorerie que l’entreprise s’est indirectement octroyée, ce qui précipite le dépôt de bilan pour cessation de paiement (cette solution traduit une application stricte de la loi et de sa mission de commissaire aux comptes), soit il relativise l’importance du fait délictueux par rapport à la survie de l’entreprise qui peut éventuellement se redresser ultérieurement. Le choix de la deuxième solution peut engager sa responsabilité du point de vue civil (condamnation à des dommages et intérêts) ou pénal (non révélation des faits délictueux).

65a.3) Interprétation de la décision

66Si on utilise le cadre théorique de Forsyth, on peut considérer qu’une idéologie éthique « exceptionniste » a été retenue par le commissaire aux comptes. L’exceptionnisme se caractérise par un relativisme faible et un idéalisme faible. Bien que chargé de veiller au respect de la loi, le commissaire aux comptes fait une exception au respect de la règle fiscale afin d’éviter certaines conséquences négatives, à savoir les difficultés de trésorerie de l’entreprise auditée, une suppression des concours bancaires et découverts accordés par la banque et un dépôt de bilan. Les « exceptionnistes » adoptent une vision utilitariste du dilemme éthique. Les utilitaristes prônent l’abandon de toute idée de droit naturel et de toute métaphysique englobante.

a – Cas n° 6 : Présentation du cas, dilemme éthique et interprétation

67a.1) Présentation du cas

68Un commissaire interrogé a présenté la situation suivante. Auditant les comptes annuels d’une société anonyme, un auditeur junior a été intrigué par le paiement effectué par une société anonyme à une société à responsabilité limitée, extérieure au groupe de la société anonyme, d’une commission égale à 3% du chiffre d’affaires. Interrogé, le directeur financier indiqua que « la SARL devait assurer le développement commercial de la SA et à ce titre, méritait une commission de 3 % pour faire face à ses charges ». Discrètement, le manager, responsable de la mission d’audit, demanda un extrait K bis au greffe du tribunal de commerce dont dépendait la SARL et a constaté que le gérant de la SARL était le président du conseil d’administration de la SA auditée.

69Interrogé par la suite sur la légitimité de cette relation économique entre la SA et la SARL, le dirigeant de la SA a répondu sur un plan juridique et formel en indiquant que « s’agissant d’une convention conclue entre deux sociétés ayant un dirigeant commun, la phase initiale de la procédure des conventions réglementées (à savoir autorisation préalable de la convention réglementée par le conseil d’administration) avait bien été respectée ». Le président du conseil d’administration indiqua au commissaire aux comptes qu’il aurait donc à rédiger le rapport spécial sur les conventions réglementées avant approbation desdites conventions par l’assemblée générale des actionnaires. Le président répondit sur la forme mais en aucun cas sur la substance économique du mouvement financier.

70Si, du point de vue juridique, la procédure a été respectée, le commissaire aux comptes avait les plus grands doutes sur le bien-fondé économique de cette opération financière. En effet, pour gérer une société autonome dans toutes ses composantes, ses dirigeants avaient-ils besoin de faire appel à une autre société pour assurer le développement commercial sachant que l’entreprise auditée avait son propre service commercial ? Après de nombreuses discussions avec le président de la société, le directeur général et le directeur financier de la société anonyme, le commissaire aux comptes finit par apprendre que l’argent versé à la SARL avait servi à obtenir des marchés en corrompant les donneurs d’ordre. L’artifice de la SARL avait été choisi pour éviter que les sommes versées à des tiers n’apparaissent directement dans les comptes.

71Après avoir pris connaissance de la réalité de la situation et de la « substance » de l’opération financière, le commissaire aux comptes s’interrogea sur la décision à prendre. Il décida de certifier les comptes sans réserves et considéra qu’il s’agissait d’une convention réglementée, à charge, selon lui, aux actionnaires de poser des questions sur la destination des sommes versées. Il considéra que la lutte contre la corruption dépassait ses propres prérogatives. Il s’agissait d’une opération financière non justifiée (du point de vue juridique, les obligations légales actuelles du commissaire aux comptes sont aujourd’hui différentes en raison des nouvelles obligations qui leur ont été imposées en matière de blanchiment d’argent).

72a.2) Dilemme éthique

73Cette situation présente un dilemme éthique au commissaire aux comptes dans la mesure où il doit choisir entre la forme de l’opération (convention réglementée autorisée) et le fond (détournements de fonds de la société à des fins de corruption de donneurs d’ordre). Lors de l’expression de son opinion, doit-il accepter cette situation qui permet à l’entreprise de continuer à exister (positionnement micro-économique) ou plutôt se positionner sur un plan plus macro-économique (participation à la diminution des phénomènes de corruption) ? La continuité de l’activité de l’entreprise doit-il être choisie par rapport à des valeurs universelles telles que la suppression de la corruption ?

74a.3) Interprétation de la situation

75Selon le cadre théorique de Forsyth (1980), cette décision d’audit peut être interprétée par une idéologie éthique de type « subjectiviste » (idéalisme faible et relativisme élevé). En effet, le commissaire aux comptes a utilisé son propre point de vue moral pour trouver une action qui a de bonnes conséquences pour presque tout le monde. Il a considéré que même si la décision prise a de mauvaises conséquences pour certaines personnes, elle reste acceptable. La personne qui a subi un préjudice est le client final, à savoir le donneur d’ordre.

76La décision prise par le commissaire aux comptes a eu des conséquences favorables pour les dirigeants qui n’ont pas été inquiétés, pour les salariés et l’ensemble des parties prenantes qui ont continué à bénéficier de la répartition de la valeur créée par l’entreprise. En revanche, la décision prise a eu des conséquences défavorables pour le système macro-économique et financier et le client final. On peut considérer que l’on est dans une situation d’égoïsme éthique dans la mesure où le commissaire aux comptes, en n’intervenant pas, a préservé son propre intérêt (la poursuite de sa mission) et celui de l’entreprise (sa pérennité) en passant sous silence le versement de sommes « occultes » dont la « substance » est contestable.